資產(chǎn)減值與盈余管理研究

李揚(yáng)

【摘 要】伴隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展、企業(yè)面臨的經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性也在不斷的加劇，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)得到了快速的發(fā)展，因此資產(chǎn)減值和盈余管理成為了當(dāng)前各國(guó)會(huì)計(jì)制度規(guī)范的熱點(diǎn)問(wèn)題，同時(shí)也成為了會(huì)計(jì)界關(guān)注的焦點(diǎn)之一。本文將從狹義的盈余管理出發(fā)，結(jié)合財(cái)政部發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》，來(lái)對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則與盈余管理進(jìn)行研究。

【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)減值；盈余管理；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

0.前言

2006年財(cái)政部發(fā)布的新《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》規(guī)定：資產(chǎn)減值損失如果一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。其主要針對(duì)我國(guó)上市公司的實(shí)際情況與我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的狀況而制定的，用來(lái)彌補(bǔ)我國(guó)的會(huì)計(jì)監(jiān)管尚不完善，證券市場(chǎng)監(jiān)管也存在很多缺陷等問(wèn)題。這對(duì)舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值方面做出了重大修改。

1.資產(chǎn)減值的理論研究

1.1資產(chǎn)減值的含義

資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。這里的資產(chǎn)，除了特別規(guī)定外，包括單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組。資產(chǎn)組，是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。

1.2資產(chǎn)減值的理論基礎(chǔ)

同其他科學(xué)一樣，資產(chǎn)減值是有一定的理論依據(jù)的，是以一定的理論基礎(chǔ)為支撐的。資產(chǎn)減值的理論依據(jù)主要有會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)計(jì)量、謹(jǐn)慎性原則、資本保全理論。會(huì)計(jì)目標(biāo)，研究資產(chǎn)減值的理論基礎(chǔ)首先就應(yīng)該考慮其目標(biāo)，有了會(huì)計(jì)目標(biāo)，才能夠更準(zhǔn)確的把握資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理。目前，西方會(huì)計(jì)理論的研究中非常重視會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究，且主要有兩個(gè)方面的觀點(diǎn)：決策有用觀和受托責(zé)任觀。會(huì)計(jì)計(jì)量，要研究財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的各項(xiàng)理論，都離不開(kāi)會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題，資產(chǎn)減值也是一樣。首先，會(huì)計(jì)計(jì)量的基礎(chǔ)有兩個(gè)：計(jì)量單位和計(jì)量屬性。其次，我們?cè)趯?shí)際的操作中，對(duì)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備什么時(shí)候計(jì)量，計(jì)量多少、如何來(lái)計(jì)量也是非常重要的。且我們?cè)趯?duì)資產(chǎn)減值進(jìn)行計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)的整個(gè)存續(xù)期內(nèi)加以量化，而不是僅僅計(jì)量資產(chǎn)在某一時(shí)點(diǎn)的狀況，這樣才更能滿(mǎn)足利益相關(guān)者的要求。謹(jǐn)慎性原則 ，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的過(guò)程中，會(huì)遇到各種不確定的事情，因而會(huì)存在各種風(fēng)險(xiǎn)，由于在動(dòng)態(tài)經(jīng)濟(jì)的會(huì)計(jì)環(huán)境下，會(huì)出現(xiàn)越來(lái)越多的不確定因素，從而導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)越來(lái)越大。通常情況下，企業(yè)在選用會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)方法時(shí)應(yīng)該遵循謹(jǐn)慎性的原則，采取比較穩(wěn)健的方法來(lái)處理各種業(yè)務(wù)。資本保全理論，任何企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)都是為了獲得一定的收益，即要求企業(yè)所得高于企業(yè)所耗，也就是資本保全。資本保全理論又分為財(cái)務(wù)資本保全觀和實(shí)務(wù)資本保全觀兩種，我們?cè)谘芯抠Y本保全理論的基礎(chǔ)時(shí)一般采用的是實(shí)物資本保全觀。

1.3世界及我國(guó)的資產(chǎn)減值的發(fā)展研究

歐洲地區(qū)對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的研究比較早，主要是由于歐洲地區(qū)的商品經(jīng)濟(jì)比較發(fā)達(dá)，因此，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)也在不斷發(fā)展。相對(duì)于歐洲國(guó)家來(lái)說(shuō)，我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展比較晚，從而對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的研究也比較晚，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的建設(shè)也不太完善。

2.盈余管理的理論研究

2.1盈余管理的含義及特征

2.1.1盈余管理的含義

盈余管理是企業(yè)管理當(dāng)局在遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，通過(guò)對(duì)企業(yè)對(duì)外報(bào)告的會(huì)計(jì)收益信息進(jìn)行控制或調(diào)整，以達(dá)到主體自身利益最大化的行為。其涵義主要有：第一，盈余管理的主體是企業(yè)管理當(dāng)局，它包括經(jīng)理人員和董事會(huì)。第二，盈余管理的客體是企業(yè)對(duì)外報(bào)告的盈余信息 ，即會(huì)計(jì)收益。第三，盈余管理的方法是在GAAP允許的范圍內(nèi)綜合運(yùn)用會(huì)計(jì)和非會(huì)計(jì)手段來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)會(huì)計(jì)收益的控制和調(diào)整，它主要包括會(huì)計(jì)政策的選用，應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的管理，交易時(shí)間的改變，交易的創(chuàng)造等。第四，盈余管理的目的是盈余管理主體自身利益的最大化。

2.1.2盈余管理的基本特征

要正確的把握好盈余管理的內(nèi)涵和框架，也要對(duì)盈余管理的特征進(jìn)行研究，其特征主要有：a.盈余管理的主體是企業(yè)的管理當(dāng)局 b.盈余管理的客體是公認(rèn)會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)方法和會(huì)計(jì)估計(jì)，c.盈余管理的手段是職業(yè)判斷和交易規(guī)則。d.盈余管理改變的是企業(yè)盈利反映和分布的會(huì)計(jì)期間。

2.2盈余管理的研究目的

在這個(gè)定義中，提出了盈余管理的主要目的是獲取某些私人利益（private gain）。這里所說(shuō)的獲取某些私人利益是與對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程的中立性運(yùn)作（neutral operation）相對(duì)立的。因?yàn)?，現(xiàn)代財(cái)務(wù)報(bào)告的核心思想之一就是中立性原則以及由此而來(lái)的財(cái)務(wù)報(bào)告的不偏不倚。盈余管理實(shí)質(zhì)上是背離了中立性原則，由此造成對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告有所偏重、有所倚靠。盈余管理的出發(fā)點(diǎn)在局部利益、部分利益或某些人的利益，它無(wú)疑會(huì)損害公眾利益。

2.3盈余管理的研究方法

盈余管理主要是一項(xiàng)會(huì)計(jì)行為，但其手段并不只局限于會(huì)計(jì)方法。歸納起來(lái)，有以下六種：a.利用會(huì)計(jì)政策的變更。由于企業(yè)及其所面臨的經(jīng)濟(jì)環(huán)境各不相同，對(duì)有些業(yè)務(wù)的處理，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給了企業(yè)管理者一定的變通機(jī)會(huì)（如對(duì)存貨計(jì)價(jià)方法的選擇）。b.利用應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的管理?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)理論，雖然較好地解決收入與費(fèi)用的配比問(wèn)題，但產(chǎn)生了很多待攤項(xiàng)目和應(yīng)計(jì)項(xiàng)目，企業(yè)可以通過(guò)提前確認(rèn)收入和遞延確認(rèn)費(fèi)用來(lái)調(diào)增利潤(rùn)，相反亦然。c.利用對(duì)交易事項(xiàng)時(shí)點(diǎn)的確認(rèn)。企業(yè)可以通過(guò)提前確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入，推遲確認(rèn)本期費(fèi)用來(lái)提高當(dāng)期盈余；反之推遲確認(rèn)收入，提前確認(rèn)費(fèi)用以降低當(dāng)期盈余。d.利用關(guān)聯(lián)交易。關(guān)聯(lián)方之間由于存在控制關(guān)系，往往不以公平價(jià)格進(jìn)行交易，為會(huì)計(jì)核算工作帶來(lái)了盈余管理的空間。企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間采用高于或低于正常交易價(jià)格進(jìn)行交易，以達(dá)到提高或減少企業(yè)收入的目的。e.利用資產(chǎn)重組，以達(dá)到美化報(bào)表的目的。企業(yè)為了“美化”當(dāng)期的業(yè)績(jī)，可能進(jìn)行一些有盈余的一次性業(yè)務(wù)。一次性沖銷(xiāo)就是在會(huì)計(jì)政策允許的范圍內(nèi)，盡可能把損失和費(fèi)用在本期予以確認(rèn)，以求在后續(xù)年度內(nèi)實(shí)現(xiàn)較高的會(huì)計(jì)利潤(rùn)。f.虛構(gòu)交易或虛增資產(chǎn)。如在年度末虛構(gòu)未發(fā)生的銷(xiāo)售、退貨交易，利用資產(chǎn)評(píng)估虛增資產(chǎn)等

3.資產(chǎn)減值與盈余管理的關(guān)系研究

資產(chǎn)減值與盈余管理之間存在互動(dòng)的關(guān)系，一方面資產(chǎn)減值為企業(yè)進(jìn)行盈余管理提供了機(jī)會(huì)，另一方面資產(chǎn)減值理論與盈余管理之間又存在互相利用、互相制約同時(shí)又相互促進(jìn)的關(guān)系。 首先，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提是很多上市公司操縱利潤(rùn)的重要工具，由于計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備具有很大的主觀性，受到管理者當(dāng)局、會(huì)計(jì)人員等多方面的影響，同時(shí)還受到其所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境等因素的影響，因而具有比較大的自主選擇權(quán)，企業(yè)在披露各種會(huì)計(jì)信息時(shí)，不可避免的會(huì)為自身利益所驅(qū)動(dòng)而進(jìn)行盈余管理。 其次，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)之所以要制定有關(guān)資產(chǎn)減值的相關(guān)制度，是從保護(hù)投資者、社會(huì)公眾等眾多企業(yè)的外部利益相關(guān)者的利益出發(fā)而制定的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)在制定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的相關(guān)規(guī)定時(shí)更多的考慮的是準(zhǔn)則的科學(xué)性和適用性，并不是為了防止盈余管理而制定的。而企業(yè)的管理當(dāng)局則是為了實(shí)現(xiàn)各項(xiàng)管理目標(biāo)、維護(hù)自身的利益這一角度出發(fā)的，兩者目的不同，因此就會(huì)為了各自不同的利益而達(dá)成某種“協(xié)議”。因此資產(chǎn)減值準(zhǔn)則和盈余管理形成了一種博弈的關(guān)系，二者會(huì)在現(xiàn)實(shí)的環(huán)境中不斷的較量，相互制約互有長(zhǎng)短。 再次，資產(chǎn)減值理論與盈余管理相互促進(jìn)，不斷的發(fā)展和完善。一方面，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則并不會(huì)完全消除盈余管理的行為，反而可能會(huì)導(dǎo)致過(guò)度的盈余管理的行為，從而進(jìn)一步促進(jìn)資產(chǎn)減值理論的不斷發(fā)展和完善。另一方面，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的不斷完善和發(fā)展又會(huì)促進(jìn)企業(yè)采用新的盈余管理行為。另外，企業(yè)也會(huì)不斷尋求新的盈余管理的手段，并非只是利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來(lái)進(jìn)行盈余管理。從以上兩個(gè)方面，可以看出資產(chǎn)減值準(zhǔn)則與盈余管理是相互促進(jìn)和發(fā)展的，而者會(huì)不斷的進(jìn)步和完善，是一個(gè)矛盾的組合。

4.結(jié)束語(yǔ)

我國(guó)許多學(xué)者也從不同的角度，運(yùn)用各種不同的實(shí)證分析方法，對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行了深入的分析和研究，都表明了大多數(shù)企業(yè)出于各種不同的動(dòng)機(jī)，都有利用資產(chǎn)減值的計(jì)提和轉(zhuǎn)回來(lái)進(jìn)行盈余管理的行為。例如：企業(yè)利用資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回進(jìn)行盈余管理；資產(chǎn)減值對(duì)上市公司具有盈余影響；上市公司利用資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回進(jìn)行盈余管理；新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對(duì)盈余管理具有一定的抑制作用等。

【參考文獻(xiàn)】

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