合并報(bào)表合并范圍國(guó)際比較

□文/華雯雯 張靖超

（新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 新疆·烏魯木齊）

一、國(guó)內(nèi)外合并范圍的發(fā)展

1、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)。從IASB合并范圍規(guī)定的變化來(lái)看，對(duì)合并范圍的規(guī)定呈逐步“放寬”的趨勢(shì)，主要體現(xiàn)出以下特點(diǎn):首先，“控制”觀念逐漸深化，1994年的27號(hào)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)除了兩種特殊情況外應(yīng)當(dāng)將企業(yè)“控制”下的所有公司納入合并范圍；其次，注重實(shí)質(zhì)控制權(quán)；最后，例外情況逐步減少。

2、美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)。美國(guó)規(guī)定:只合并具有較大程度擁有的子公司（如66.7%或80%）；只合并國(guó)內(nèi)子公司；只合并北美的子公司等。2002年美國(guó)安然公司破產(chǎn)，使特殊目的實(shí)體即SPE儼然成為安然破產(chǎn)的罪魁禍?zhǔn)?，事?shí)上，SPE本身并無(wú)責(zé)任，主要是由于會(huì)計(jì)安排上的漏洞—尤其是合并報(bào)表規(guī)則上的缺陷使SPE淪為企業(yè)表外融資和隱藏債務(wù)的工具。因而，“安然事件”爆發(fā)以后，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）開(kāi)始關(guān)注SPE的合并問(wèn)題。2003年FASB發(fā)布了第46號(hào)解釋公告提出了“可變利益實(shí)體”（VIE）用以取代SPE，“可變利益實(shí)體”包括特殊目的實(shí)體、表外融資結(jié)構(gòu)及類(lèi)似實(shí)體。公告要求“如果公司須承擔(dān)由某一可變利益實(shí)體的活動(dòng)產(chǎn)生的多數(shù)風(fēng)險(xiǎn)或損失，或者有權(quán)收取某一可變利益實(shí)體的多數(shù)剩余報(bào)酬，或者兩種情況兼有，那么該公司（即主要受益方）應(yīng)合并該可變利益實(shí)體。這種基于“主要受益方”的合并其實(shí)是對(duì)基于“實(shí)質(zhì)控制權(quán)”合并的補(bǔ)充，它包含著這樣一個(gè)經(jīng)濟(jì)假設(shè)，即“如果某一實(shí)體獲得了可變利益實(shí)體的主要經(jīng)濟(jì)利益，同時(shí)又要承擔(dān)可變利益實(shí)體的主要經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)，那么它就存在對(duì)可變利益實(shí)體施加控制的動(dòng)機(jī)”。

3、我國(guó)合并范圍的發(fā)展。我國(guó)合并報(bào)表的合并范圍，最早是在《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中提出的:“企業(yè)對(duì)其他企業(yè)的投資如占企業(yè)資金總額半數(shù)以上的，應(yīng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表”這很明顯是基于“多數(shù)股權(quán)”的合并。1995年2月，財(cái)政部發(fā)布了《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，規(guī)定“母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將其所控制的境內(nèi)外所有子公司納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍”，并結(jié)合我國(guó)的國(guó)情列出了不應(yīng)包括在合并報(bào)表范圍內(nèi)的六種情況。應(yīng)該說(shuō)，這個(gè)規(guī)定包含了基于“多數(shù)股權(quán)”及“實(shí)質(zhì)控制”的合并。1996年財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍請(qǐng)示的復(fù)函》，規(guī)定對(duì)于子公司的資產(chǎn)總額、銷(xiāo)售收入及當(dāng)期凈利潤(rùn)小于母公司與其所有子公司相應(yīng)指標(biāo)合計(jì)數(shù)的10%時(shí)，該子公司可以不納入合并范圍；同時(shí)規(guī)定，對(duì)于銀行和保險(xiǎn)業(yè)等特殊行業(yè)的子公司，可以不納入合并范圍。在1998年頒布的《股份公司會(huì)計(jì)制度—會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》及2001年開(kāi)始執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定應(yīng)將合營(yíng)企業(yè)合并在內(nèi)。2006年2月財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布了基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和37項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中就包括第33號(hào)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》。準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了控制原則，取消了比例合并法，取消了1996年《關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍請(qǐng)示的復(fù)函》的規(guī)定，但是，新準(zhǔn)則中沒(méi)有提及“主要受益方”原則。

二、合并范圍的國(guó)際比較

1、判斷原則存在實(shí)質(zhì)性差異。不論是IASB、FASB，還是我國(guó)的33號(hào)，在確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍時(shí)都以“控制”作為實(shí)質(zhì)性判斷原則，這一原則的確定使得在判斷合并范圍上更加清晰。從國(guó)際以及我國(guó)對(duì)控制的定義表述我們可以看出，與我國(guó)33號(hào)和IASB的“企業(yè)”不同，F(xiàn)ASB強(qiáng)調(diào)的主體是“實(shí)體”，由此可見(jiàn)美國(guó)在對(duì)合并范圍進(jìn)行規(guī)定時(shí)試圖將所有類(lèi)型的經(jīng)濟(jì)實(shí)體都納入到合并范圍之中，合并范圍更加廣泛。除了主體上的差異以外，三者都強(qiáng)調(diào)“財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策”的控制權(quán)以及相應(yīng)利益的流入，從中我們不難看出盡管三者對(duì)控制存在一定差異，但是在本質(zhì)的規(guī)定上是相同的。

2、表決權(quán)代替權(quán)益性資本。1995年《暫行規(guī)定》在確定是否納入合并范圍時(shí)的判斷依據(jù)是投資公司所持有的被投資企業(yè)權(quán)益性資本的比例（50%），2006年新準(zhǔn)則33號(hào)將“權(quán)益性資本”改為“表決權(quán)”，這一改變體現(xiàn)出了對(duì)于控制權(quán)在確定合并范圍中作用的進(jìn)一步肯定。因?yàn)?，盡管經(jīng)濟(jì)法規(guī)定了一股一權(quán)，但是在現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下存在著累計(jì)投票權(quán)、委托管理等特例因素，因此往往會(huì)導(dǎo)致表決權(quán)與權(quán)益性資本比例不一致的情況?？紤]到各種特殊因素，國(guó)際上也以“表決權(quán)”作為判斷合并與否的基本判斷依據(jù)，但是考慮到不同國(guó)家和地區(qū)股權(quán)結(jié)構(gòu)的差異，50%并不是唯一的界限，法國(guó)就有以40%為判斷依據(jù)的例子。我國(guó)33號(hào)準(zhǔn)則的新規(guī)定考慮了越來(lái)越復(fù)雜的股權(quán)結(jié)構(gòu)和表決權(quán)因素，并不能說(shuō)是單純的“國(guó)際趨同”，應(yīng)該說(shuō)是一種建立在國(guó)情之上的借鑒。因?yàn)楸M管股權(quán)分置改革已見(jiàn)成效，但是一些被參股的小企業(yè)實(shí)際上仍是由大股東掌握了多數(shù)具有表決權(quán)的資本?！皺?quán)益性資本”到“表決權(quán)”的轉(zhuǎn)變?cè)谝欢ǔ潭壬象w現(xiàn)出了在判斷合并范圍時(shí)應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，即權(quán)益性資本中包含的實(shí)質(zhì)表決權(quán)實(shí)質(zhì)重于權(quán)益性資本比例形式本身。

3、不納入合并范圍的特殊情況差異。FASB、IASB都有相關(guān)的規(guī)定，但是從發(fā)展過(guò)程來(lái)看，豁免范圍呈逐步縮小的趨勢(shì)。FASB、IASB規(guī)定不納入合并范圍的情況目前主要集中于一點(diǎn)，即擁有子公司是為了近期出售，控制是暫時(shí)的，并且認(rèn)為“一年”是個(gè)較合理的時(shí)間期限。同時(shí)，IASB還強(qiáng)調(diào)“管理層積極尋找買(mǎi)方”這一條件。FASB曾將特殊目的主體納入豁免范圍，但是安然事件徹底披露了特殊目的主體成為財(cái)務(wù)舞弊手段的弊端，因此從FASB對(duì)控制的釋義可以看出其正積極將所有經(jīng)濟(jì)實(shí)體納入到合并范圍中。暫行規(guī)定和合并范圍請(qǐng)示復(fù)函曾規(guī)定了一系列的豁免范圍，這些規(guī)定是針對(duì)我國(guó)當(dāng)時(shí)特殊的國(guó)情制定的，特別是包袱較重的國(guó)有企業(yè)。隨著國(guó)企轉(zhuǎn)制、股權(quán)分置改革等舉措的實(shí)施，企業(yè)紛紛重新整裝走向市場(chǎng)，“合并范圍”的界定應(yīng)當(dāng)更有助于反映集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)狀況，因此，一些曾經(jīng)的豁免，在實(shí)質(zhì)控制的條件下應(yīng)當(dāng)廢除。另外，在33號(hào)的應(yīng)用指南中還特別強(qiáng)調(diào)了特殊目的主體的問(wèn)題，按照規(guī)定，當(dāng)特殊目的主體的主要利益和風(fēng)險(xiǎn)歸屬于母公司時(shí)，那么應(yīng)當(dāng)將其納入合并范圍，這一規(guī)定可以說(shuō)是吸取了FASB的教訓(xùn)。

三、關(guān)于我國(guó)合并范圍的思考

首先，間接擁有表決權(quán)比例的確定原則。在確定表決權(quán)比例時(shí)存在加法原則和乘法原則，一直以來(lái)就存在這兩種原則的取舍問(wèn)題。但是33號(hào)準(zhǔn)則明確給出了確定的基本原則，即實(shí)質(zhì)控制，因此筆者認(rèn)為在確定表決權(quán)比例時(shí)，也應(yīng)當(dāng)以實(shí)質(zhì)控制作為依據(jù)，那么相比之下加法原則更加適合。

其次，按照應(yīng)用指南的解釋“母公司應(yīng)當(dāng)將其控制的所有子公司，無(wú)論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司，均應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍”，這里就存在一個(gè)成本效益問(wèn)題。針對(duì)這一問(wèn)題，日本曾經(jīng)使用過(guò)10%原則，我國(guó)也有過(guò)類(lèi)似規(guī)定，但終于被取消。從本質(zhì)上講這一規(guī)定破壞了“合并范圍”確定的一致性問(wèn)題，也不利于體現(xiàn)集團(tuán)整體狀況。但是，合并報(bào)表編制從個(gè)別報(bào)表調(diào)整到抄錄編報(bào)都需要付出人力和時(shí)間，小規(guī)模非重要子公司的納入可能會(huì)導(dǎo)致“非經(jīng)濟(jì)”。我們認(rèn)為最有效的解決方法是由母公司建立一套完整的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部會(huì)計(jì)制度，降低報(bào)表調(diào)整的成本，提高合并報(bào)表的編報(bào)效率。

再次，暫時(shí)控制的子公司。FASB、IASB都對(duì)暫時(shí)控制進(jìn)行了規(guī)定，我國(guó)沒(méi)有在準(zhǔn)則中將其特別納入豁免范圍，按照控制的原則暫時(shí)控制的子公司也應(yīng)當(dāng)納入合并范圍。這一規(guī)定減少了母公司操縱合并范圍的借口，也減少了關(guān)于暫時(shí)控制判斷的麻煩。但帶來(lái)的問(wèn)題是“暫時(shí)控制”是否應(yīng)當(dāng)被納入合并范圍之中。與一般子公司不同，暫時(shí)控制的目的不是實(shí)質(zhì)上的控制。因此，筆者認(rèn)為這還是一個(gè)值得商榷的問(wèn)題。從以上我國(guó)合并范圍與國(guó)際規(guī)定的比較以及分析來(lái)看，33號(hào)準(zhǔn)則及操作指南的規(guī)定基本上呈現(xiàn)國(guó)際趨同的趨勢(shì)，但是這種趨同并不是模仿，而是在我國(guó)國(guó)情變化的基礎(chǔ)上對(duì)原有準(zhǔn)則的適時(shí)修訂。從合并范圍上看，納入合并范圍的“單位”擴(kuò)大了，企業(yè)集團(tuán)的概念也更加完整地體現(xiàn)在合并范圍之中，以控制為基礎(chǔ)確定的會(huì)計(jì)主體體現(xiàn)出了合并報(bào)表的初衷，即實(shí)質(zhì)重于形式。但是，從規(guī)定中我們也可以看出，盡管整體上國(guó)際趨同，但是在豁免范圍上卻又將臨時(shí)控制排除在外。因此，我們認(rèn)為我國(guó)33號(hào)關(guān)于合并范圍在實(shí)務(wù)操作中，如果要得到切實(shí)的推行需要相應(yīng)的集團(tuán)會(huì)計(jì)政策加以輔助。

[1]唐豐.試論合并財(cái)務(wù)報(bào)表的財(cái)務(wù)范圍[J].上海會(huì)計(jì)，2001.9.

[2]王松年.國(guó)際會(huì)計(jì)前沿[M].上海:上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2005.

[3]王松年.國(guó)際企業(yè)聯(lián)營(yíng)與合并中的幾個(gè)會(huì)計(jì)問(wèn)題[J].財(cái)會(huì)通訊，2000.1.

[4]吳梅.可變利益實(shí)體的合并問(wèn)題探討[J].商業(yè)市場(chǎng)化，2006.8.