《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》中存在的問題

□文/夏萍萍

（蘇州大學(xué)東吳商學(xué)院 江蘇·蘇州）

一、內(nèi)部控制審計的概念界定

《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》第二條規(guī)定:“內(nèi)部控制審計是指會計師事務(wù)所接受委托，對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進(jìn)行審計?！睆某ＷR來說，定義中“特定基準(zhǔn)日”是指某個時點，而非對財務(wù)報表涵蓋的整個期間。關(guān)于內(nèi)部控制審計時間的確定，學(xué)術(shù)界也有不同的觀點。

觀點一:應(yīng)對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計，針對特定時點相關(guān)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見（李爽、吳溪，2003）。他們認(rèn)為:內(nèi)部控制是一個連續(xù)動態(tài)的過程，雖然部門控制運行后能夠留下控制軌跡，如批準(zhǔn)銷售、發(fā)貨等，但也有很多控制在運行后是無跡可查的。注冊會計師在審計內(nèi)部控制時所使用的審計程序往往只能獲取時點的證據(jù)，當(dāng)然也就只能針對該時點內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。同時，若對整個年度的內(nèi)部控制做出測試和評價其成本極其昂貴，實踐性較差。

觀點二:應(yīng)對特定時期內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計，針對特定時期相關(guān)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見（吳水澍，2000；潘秀麗，2001）。他們認(rèn)為雖然內(nèi)部控制的有效性是就某一時點而言的，但某一時點有效的內(nèi)部控制并不能保證年度財務(wù)報告的可靠性，也不能保證企業(yè)在整個期間內(nèi)守法經(jīng)營。

然而，本文認(rèn)為應(yīng)對特定時期內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進(jìn)行審計，針對特定基準(zhǔn)日的相關(guān)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。內(nèi)部控制是持續(xù)運行的，不存在僅在某一時點上有效的內(nèi)部控制，評價某一時點上的內(nèi)控沒有任何意義。對此，筆者認(rèn)為，如果注冊會計師只需要對某一時點的內(nèi)部控制進(jìn)行審計并發(fā)表意見，審計成本低一些，注冊會計師的相關(guān)責(zé)任也更小一些，但是，由于財務(wù)報告中所反映的相關(guān)交易和事項并非全在12月31日發(fā)生。因此，影響財務(wù)報告編制過程的并不僅僅局限于12月31日的內(nèi)部控制。事實上，盡管許多財務(wù)報告舞弊（如利用虛構(gòu)交易、提前確認(rèn)收入等手法進(jìn)行收入舞弊）多發(fā)生于期末，但也往往是在鄰近資產(chǎn)負(fù)債表日的一段時間內(nèi)發(fā)生，而不僅僅局限于12月31日。因此，注冊會計師對鄰近資產(chǎn)負(fù)債表日的一段時間內(nèi)的內(nèi)部控制均應(yīng)保持高度的關(guān)注。更重要的是，內(nèi)部控制是一個動態(tài)化的過程，企業(yè)環(huán)境和內(nèi)部控制均處于不斷變化當(dāng)中，如果只對某個時點的內(nèi)部控制進(jìn)行評價，將會降低評價結(jié)果的相關(guān)性，而且也容易產(chǎn)生無法驗證的問題。因此，筆者認(rèn)為，注冊會計師只對資產(chǎn)負(fù)債表日（或其他特定日期）的內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，顯然是不恰當(dāng)?shù)?。注冊會計師?yīng)該要考察企業(yè)足夠長的時間內(nèi)內(nèi)部控制設(shè)計和運行情況。例如，注冊會計師在5月份對企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行測試，發(fā)現(xiàn)問題后提請企業(yè)進(jìn)行整改，如6月份整改，企業(yè)的內(nèi)部控制在整改后要運行一段時間（假設(shè)至少需一個月），8月份注冊會計師再對整改后的內(nèi)部控制進(jìn)行測試。所以說，注冊會計師要在一年的不同時點內(nèi)對內(nèi)部控制的有效性獲取證據(jù)，并更新這些證據(jù)，以支持期末發(fā)表的內(nèi)部控制有效性的意見。

所以，本文認(rèn)為內(nèi)部控制審計的概念應(yīng)該界定為:內(nèi)部控制審計是指會計師事務(wù)所接受委托，對特定時期內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進(jìn)行審計。

二、內(nèi)部控制審計的業(yè)務(wù)范圍界定

內(nèi)部控制審計的范圍問題，主要指注冊會計師是對企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制進(jìn)行審計，還是對企業(yè)所有內(nèi)部控制進(jìn)行審計?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制審計指引》規(guī)定注冊會計師應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，并對內(nèi)部控制審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制報告中增加“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露?？梢姡覈鴥?nèi)部控制審計主要是對財務(wù)報告的內(nèi)部控制進(jìn)行審計，而非對內(nèi)部控制整體進(jìn)行審計。國內(nèi)眾多學(xué)者也支持此觀點（謝曉燕，2009；劉明輝，2010等）。他們認(rèn)為將內(nèi)部控制的目標(biāo)集中在財務(wù)報告可靠性上，更有利于保護(hù)投資者利益。同時，目前美國和日本等國家均要求注冊會計師就財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表意見，尚無一例要求對內(nèi)部控制整體發(fā)表意見，將內(nèi)部控制鑒證定位為財務(wù)報告內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)符合國際慣例。

但是，本文認(rèn)為內(nèi)部控制審計應(yīng)立足于企業(yè)內(nèi)部控制的整體而非僅財務(wù)報告內(nèi)部控制。內(nèi)部控制審計的范圍，決定了注冊會計師的工作范圍，也決定著審計的質(zhì)量、成本和責(zé)任。一方面為了遏制內(nèi)部控制各種可能的外部性，為財務(wù)報表使用者提供盡可能多的附加信息，促進(jìn)被審計單位全面加強內(nèi)部控制建設(shè)，內(nèi)部控制審計應(yīng)當(dāng)以整個內(nèi)部控制為審計單位；另一方面從理論上說，既然稱之為內(nèi)部控制審計，那么內(nèi)部控制審計的目標(biāo)就應(yīng)當(dāng)與內(nèi)部控制的目標(biāo)一致，而不應(yīng)僅僅局限于財務(wù)報告目標(biāo)。美國內(nèi)控審計的定位在于財務(wù)報告的真實性。就我國企業(yè)而言，這種定位失去了建立與實施內(nèi)控體系的本質(zhì)意義。內(nèi)部控制的目標(biāo)包括經(jīng)營管理合法合規(guī)目標(biāo)、資產(chǎn)安全目標(biāo)、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整目標(biāo)、提高經(jīng)營的效率和效果目標(biāo)、促進(jìn)企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)，而不僅限于為財務(wù)報告的可靠性提供合理保證。財務(wù)報告真實性只是內(nèi)控審計的目標(biāo)之一，而切實防范重大風(fēng)險、促進(jìn)企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略才是內(nèi)控審計的根本出發(fā)點。從內(nèi)容上來講，內(nèi)部控制并不都是與財務(wù)報告有關(guān)的，如質(zhì)量控制、人力資源控制、運營分析等并不一定直接與財務(wù)報告相關(guān)。所以，內(nèi)部控制審計對象應(yīng)涵蓋內(nèi)部控制整體。再者，將內(nèi)部控制審計的內(nèi)容僅限于財務(wù)報告內(nèi)部控制只能滿足監(jiān)管機(jī)構(gòu)的要求，但無法滿足其他利益關(guān)系人的要求。利益相關(guān)者關(guān)注的不只是報告目標(biāo)，他們還關(guān)注合規(guī)性、安全性和戰(zhàn)略目標(biāo)。利益相關(guān)者希望對公司內(nèi)部控制運行情況有更加全面的了解，這樣就有利于他們做出決策。最后，企業(yè)多數(shù)內(nèi)部控制的政策和程序并非僅針對報告目標(biāo)而設(shè)計，有時很難將這些內(nèi)部控制與財務(wù)報告內(nèi)部控制區(qū)分開來。

總之，財務(wù)報告有效性并不等同于內(nèi)部控制有效性。對內(nèi)部控制整體進(jìn)行審計，實踐起來肯定是一個難題，但既然確定這一方向，就要勇敢走下去，而不能因為一時困難就偏離正確的方向。

[1]財政部等五部委.企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范.中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2010.

[2]李爽，吳溪.內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的若干爭議與探討.中國注冊會計師，2003.5.

[3]潘秀麗.對內(nèi)部控制若干問題的研究.會計研究，2001.6.

[4]謝曉燕，張心靈，陳秀芳.我國內(nèi)部控制審計的現(xiàn)實選擇——基于內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計關(guān)聯(lián)的分析.財會通訊，2009.3.