企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)思考

□文/秦劍華

（大連港股份有限公司 遼寧·大連）

企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的目標(biāo)簡(jiǎn)單地講，就是評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性。而內(nèi)部控制的有效性從根本上來講是要根據(jù)內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)來判定的。所謂內(nèi)部控制：是指一個(gè)企業(yè)的各級(jí)管理層，為了保護(hù)其經(jīng)濟(jì)資源的安全、完整，確保經(jīng)濟(jì)和會(huì)計(jì)信息的正確可靠，協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)行為，控制經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，利用企業(yè)內(nèi)部分工而產(chǎn)生的相互制約、相互聯(lián)系的關(guān)系，形成一系列具有控制職能的方法、措施、程序，并予以規(guī)范化、系統(tǒng)化，使之成為一個(gè)嚴(yán)密的、較為完整的體系。

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，是企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)所遵循的依據(jù)，是對(duì)內(nèi)控制度建立健全及執(zhí)行情況的基本要求和判斷標(biāo)準(zhǔn)。從廣義上看，內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)，不僅是指考核與評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)還是內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行應(yīng)遵循的準(zhǔn)則或要求。從狹義上看，內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)，是指考核和評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制對(duì)于保證企業(yè)管理計(jì)劃實(shí)現(xiàn)和各項(xiàng)資源有效使用的標(biāo)準(zhǔn)。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)既可以從企業(yè)管理與控制目標(biāo)方面去制定，也可以從企業(yè)控制要素方面去制定。在實(shí)際工作中，對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，必須有一套客觀可行的基本參照標(biāo)準(zhǔn)，分為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)一般標(biāo)準(zhǔn)和具體標(biāo)準(zhǔn)。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的一般標(biāo)準(zhǔn)，是指應(yīng)用于企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)各個(gè)方面的標(biāo)準(zhǔn)，即企業(yè)內(nèi)部控制制度整體設(shè)計(jì)和運(yùn)行應(yīng)遵循和達(dá)到的目標(biāo)，主要包括被評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的健全性、合理性及有效性。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的具體標(biāo)準(zhǔn)是指應(yīng)用于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)具體方面的標(biāo)準(zhǔn)，可分為要素標(biāo)準(zhǔn)和作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)兩個(gè)層級(jí)。內(nèi)部控制具體標(biāo)準(zhǔn)是一般標(biāo)準(zhǔn)的體現(xiàn)，一般標(biāo)準(zhǔn)是具體標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)。只有從操作性較強(qiáng)的具體標(biāo)準(zhǔn)入手，對(duì)具體內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與運(yùn)行有了認(rèn)識(shí)之后，才能通過總結(jié)、升華，從整體上對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性做出判斷。對(duì)于企業(yè)內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)可從設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性兩方面考慮。

一、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)一般標(biāo)準(zhǔn)

建立完善內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)以“完整性”、“合理性”、“有效性”原則為指導(dǎo)。首先要從本企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)開始，主要包括：確定企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)形式，明確相關(guān)的管理職能和報(bào)告關(guān)系，以及為每個(gè)組織單位內(nèi)部劃分責(zé)任權(quán)限。

1、內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的完整性。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)既可以從企業(yè)管理與控制目標(biāo)方面入手，也可以從內(nèi)部控制要素入手，因此應(yīng)當(dāng)具有一定的前瞻性和多層次性。企業(yè)管理與控制目標(biāo)一般包括三方面：完整性、合理性、有效性；具體由內(nèi)部控制要素評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和作業(yè)操作層評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)兩部分組成。內(nèi)部控制要素評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)可分為五個(gè)方面：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督；作業(yè)操作層級(jí)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)因其浩繁復(fù)雜，不能窮盡。以生產(chǎn)性企業(yè)為例亦分為五個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)：銷售業(yè)務(wù)循環(huán)、購(gòu)貨業(yè)務(wù)循環(huán)、生產(chǎn)業(yè)務(wù)循環(huán)、薪酬業(yè)務(wù)循環(huán)、理財(cái)業(yè)務(wù)循環(huán)。

在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的具體標(biāo)準(zhǔn)中，要素評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)以作業(yè)操作層級(jí)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)，確切地說就是，作業(yè)操作層級(jí)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)主要是控制活動(dòng)要素評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的細(xì)化，對(duì)企業(yè)控制活動(dòng)要素的評(píng)價(jià)要以作業(yè)操作層級(jí)的評(píng)價(jià)為基礎(chǔ)和前提。但這并不意味著其他內(nèi)部控制要素不體現(xiàn)在企業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)中，恰恰相反，在進(jìn)行作業(yè)操作層級(jí)評(píng)價(jià)時(shí)都會(huì)涉及到其他內(nèi)部控制要素，如控制環(huán)境與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要素是滲透在業(yè)務(wù)活動(dòng)中的，控制活動(dòng)的好壞同時(shí)也體現(xiàn)著信息與溝通及監(jiān)督的良莠。

2、內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的合理性。內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的合理性同樣包括兩層涵義：一是指內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計(jì)和執(zhí)行時(shí)的適用性、可控性；二是指內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計(jì)和執(zhí)行時(shí)的經(jīng)濟(jì)性、務(wù)實(shí)性。在滿足了完整性這條首要標(biāo)準(zhǔn)之后，合理性是對(duì)內(nèi)部控制更深一層次的要求。如果內(nèi)部控制不具有完整性，則合理性與有效性就無從談起；同樣，若只追求全而又全的各種內(nèi)部控制措施、方法等，而忽略設(shè)計(jì)和執(zhí)行中的適用性、可控性和經(jīng)濟(jì)性、務(wù)實(shí)性，其結(jié)果只能是完全背離實(shí)施內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的初衷，甚至?xí)o企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)造成負(fù)面影響，有效性也同樣成了無稽之談。

在評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的合理性時(shí)，適用性、可控性是首要的，它是指企業(yè)所建立的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)適合企業(yè)的特點(diǎn)和要求。各行業(yè)及各企業(yè)內(nèi)部由于其組織規(guī)模、交易性質(zhì)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)條件、人員素質(zhì)等所存在的差異，就相應(yīng)地需要制定出具有不同特點(diǎn)的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)，照搬其他企業(yè)的做法是行不通的。對(duì)某一特定企業(yè)來說，評(píng)價(jià)其內(nèi)部控制的適用性要注意以下內(nèi)容：（1）控制點(diǎn)的設(shè)置是否合理。如：組織結(jié)構(gòu)控制、授權(quán)批準(zhǔn)控制、會(huì)計(jì)記錄控制、資產(chǎn)保護(hù)控制、預(yù)算控制、職工素質(zhì)控制、風(fēng)險(xiǎn)控制等等；（2）有沒有安排過多或不必要的控制點(diǎn)。在每一個(gè)需要控制的地方是否都建立了控制環(huán)節(jié)，如是否遵循不相容職務(wù)相分離的原則，即一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)通?？梢詣澐治鍌€(gè)步驟，即：授權(quán)、簽發(fā)、核準(zhǔn)、執(zhí)行和記錄，如果上述每一步驟均由相對(duì)獨(dú)立的人員或部門實(shí)施，就能夠保證不相容職務(wù)的分離，便于內(nèi)部控制作用的發(fā)揮；（3）控制職能是否劃分清楚。各崗位人員間的分工和牽制是否恰當(dāng)，即既不能分工過細(xì)，又能起到相互牽制、相互控制的作用。

然而，內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的適用性、可控性要以經(jīng)濟(jì)性、務(wù)實(shí)性為限制條件。內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的最終目的是提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，減少低效和投資浪費(fèi)。因而，制定內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)要以成本效益原則為指導(dǎo)，一方面內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)計(jì)和運(yùn)行應(yīng)有重點(diǎn)，對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有重要影響的部門和環(huán)節(jié)應(yīng)實(shí)施強(qiáng)有力的控制；另一方面要在實(shí)行內(nèi)部控制所花費(fèi)的成本和由此產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益之間保持適當(dāng)?shù)谋壤?，即因?qū)嵭袃?nèi)部控制所花費(fèi)的代價(jià)不能超過由此而獲得的效益，否則，就得不償失。

3、內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的有效性。內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的有效性也有兩層涵義：一是指企業(yè)的內(nèi)部控制政策和措施沒有與國(guó)家法律法規(guī)相抵觸的地方；二是指設(shè)計(jì)完整、合理的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中，能夠得到貫徹執(zhí)行并發(fā)揮作用，實(shí)現(xiàn)其提高公司經(jīng)營(yíng)效率、效果、提供可靠財(cái)務(wù)報(bào)告和遵循法律法規(guī)提供合理保證的目標(biāo)。良好的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)是實(shí)現(xiàn)企業(yè)的主要?jiǎng)?chuàng)意和目標(biāo)根本，可以有助于消除企業(yè)管理瓶頸、冗余和不必要的步驟，有效性是內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的精髓，如果一種內(nèi)部控制制度不能實(shí)現(xiàn)有效性、可控性，實(shí)質(zhì)上就不存在什么內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)了。

在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)中，內(nèi)部控制的有效性以其完整性與合理性為基礎(chǔ)，內(nèi)部控制的完整性與合理性則以其有效性為目的。若不具有完整性與合理性，則內(nèi)部控制的有效性無從談起；同理，若沒有了有效性，則內(nèi)部控制的完整性與合理性也就喪失了基本的意義。

在評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性時(shí)，第一層涵義即不與國(guó)家法律法規(guī)相抵觸是前提，只有滿足了這一點(diǎn)，才能考慮其執(zhí)行的效果；而第二層涵義對(duì)企業(yè)來說則是根本性的，也是企業(yè)追求的目標(biāo)。如果只滿足了合法合規(guī)的前提，而在實(shí)際中根本不予執(zhí)行或執(zhí)行起來達(dá)不到預(yù)計(jì)效果，則內(nèi)部控制對(duì)該企業(yè)來說就相當(dāng)于不存在。內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)的再完善，若沒有稱職的人員來執(zhí)行，也不能發(fā)揮作用。因此，企業(yè)的用人政策直接影響著企業(yè)能否吸收較高能力的人員來執(zhí)行內(nèi)部控制制度，重視對(duì)內(nèi)部控制制度管理人員的選用和培訓(xùn)，也是內(nèi)部控制有效性的關(guān)鍵。

有效性要求內(nèi)部控制制度能有效地防止錯(cuò)誤與弊端的發(fā)生，產(chǎn)生效率和效益。這不僅需要內(nèi)部控制總體上是有效的，而且需要各項(xiàng)具體制度也要有明確的目的并發(fā)揮其自身的作用。因此，內(nèi)部控制系統(tǒng)要相互協(xié)調(diào)，決不能顧此失彼、自相矛盾，既要有制約作用，又要有協(xié)調(diào)機(jī)制，以有利于整體功能的發(fā)揮?？刂埔m度，過嚴(yán)會(huì)使管理活動(dòng)失去生機(jī)，影響職工積極性的發(fā)揮；過寬又會(huì)引起運(yùn)行的機(jī)制失調(diào)，達(dá)不到控制目的。任何制度都要有利于管理者和企業(yè)員工的理解和執(zhí)行，因此要簡(jiǎn)明扼要、方便易行、講究實(shí)效。

二、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)具體實(shí)踐

以上三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)屬于評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的一般標(biāo)準(zhǔn)，一個(gè)企業(yè)的具體內(nèi)部控制浩繁龐雜，因此無論是設(shè)計(jì)內(nèi)部控制制度要素評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，還是作業(yè)操作層級(jí)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，都需要有一個(gè)較為統(tǒng)一的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)模式。筆者認(rèn)為，評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)模式可以按以下層級(jí)設(shè)計(jì)：

1、控制目標(biāo)。在實(shí)際工作中，管理人員和審計(jì)人員總是根據(jù)控制目標(biāo)，建立和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制，因此，設(shè)計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)模式，首先應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的內(nèi)容特點(diǎn)和管理要求提煉內(nèi)部控制目標(biāo)。確保企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的安全、完整，確保企業(yè)經(jīng)營(yíng)信息和會(huì)計(jì)信息的正確可靠。以會(huì)計(jì)記錄控制為例：會(huì)計(jì)記錄控制的目標(biāo)是保證會(huì)計(jì)信息反映及時(shí)、完整、準(zhǔn)確、合法。一個(gè)企業(yè)的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)行會(huì)計(jì)記錄控制，要建立會(huì)計(jì)人員崗位責(zé)任制，對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行科學(xué)的分工，使之形成相互分離和制約的關(guān)系。在會(huì)計(jì)核算中規(guī)定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)一經(jīng)發(fā)生，就應(yīng)對(duì)記載經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的所有憑證進(jìn)行連續(xù)編號(hào)，通過復(fù)式記賬，在兩個(gè)或兩個(gè)以上相關(guān)賬戶中進(jìn)行登記，以防止經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的遺漏、重復(fù)，對(duì)余額明細(xì)核對(duì)、各種報(bào)表相關(guān)數(shù)字核對(duì)，以及由此而規(guī)定的內(nèi)部稽核制度等。

2、控制點(diǎn)。各項(xiàng)控制目標(biāo)分別需要通過若干相應(yīng)的控制因素予以實(shí)現(xiàn)，而這些控制因素作用的發(fā)揮，則是根據(jù)某些容易發(fā)生錯(cuò)弊的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)特點(diǎn)進(jìn)行針對(duì)性控制。這些可能發(fā)生錯(cuò)弊的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，稱為控制點(diǎn)。如以會(huì)計(jì)記賬為例：如出納員不得兼管稽核、會(huì)計(jì)檔案保管和收入、費(fèi)用、債權(quán)債務(wù)賬目的登記工作；銀行票據(jù)的簽發(fā)印鑒，必須有兩人分別掌管；向銀行提取較大數(shù)額現(xiàn)金時(shí)，必須由兩人以上，對(duì)領(lǐng)款、點(diǎn)驗(yàn)安全入庫(kù)的全過程共同負(fù)責(zé)；倉(cāng)庫(kù)材料明細(xì)賬要設(shè)專人稽核或另設(shè)記賬員記賬；管錢、管物、管賬人員因故離開工作崗位或調(diào)動(dòng)工作時(shí)，規(guī)定要由主管領(lǐng)導(dǎo)指定專人代理或接替，并監(jiān)督辦理必要的交接手續(xù)或正式移交清單等，通過設(shè)置各崗位職務(wù)相互分離制度都是防錯(cuò)防弊的內(nèi)部控制制度的控制點(diǎn)。

3、控制措施。不同的控制點(diǎn)，有著不同的業(yè)務(wù)內(nèi)容和控制目標(biāo)，因此需要采取不同的控制手續(xù)和方法，才能預(yù)防和發(fā)現(xiàn)各種錯(cuò)弊。這些為預(yù)防和發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊而在某控制點(diǎn)所運(yùn)用的各種控制手續(xù)和方法等，即為控制措施。按此模式進(jìn)行內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)構(gòu)造，不同行業(yè)、企業(yè)為實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)所采取的控制措施可能相去甚遠(yuǎn)，不能窮盡。以計(jì)算機(jī)財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)操作權(quán)限和控制方法為例，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)的管理和控制是會(huì)計(jì)系統(tǒng)安全、正常運(yùn)行的前提。對(duì)會(huì)計(jì)電算化進(jìn)行內(nèi)部控制，要明確系統(tǒng)管理人員、維護(hù)人員不得兼任出納、會(huì)計(jì)工作，任何人不得利用工具軟件直接對(duì)數(shù)據(jù)庫(kù)進(jìn)行操作。程序設(shè)計(jì)人員還應(yīng)對(duì)數(shù)據(jù)庫(kù)采用加密技術(shù)進(jìn)行處理，嚴(yán)格按會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)的設(shè)計(jì)要求配置人員，健全數(shù)據(jù)輸入、修改、審核的內(nèi)部控制制度，保障系統(tǒng)設(shè)計(jì)的處理流程不走樣變型。對(duì)存取權(quán)限進(jìn)行控制，設(shè)多級(jí)安全保密措施，系統(tǒng)密匙的源代碼和目的代碼，應(yīng)置于嚴(yán)格保密之下。從計(jì)算機(jī)系統(tǒng)處理方面對(duì)信息提供保護(hù)，通過用戶密碼口令的檢查，來識(shí)別操作者的權(quán)限，操作權(quán)限（密級(jí)）的分配，應(yīng)由財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人統(tǒng)一專管，以達(dá)到相互控制的目的，明確各自的責(zé)任。