六種特殊情形的預(yù)提費(fèi)用允許稅前扣除

晨竹

預(yù)提費(fèi)用，是指企業(yè)從成本費(fèi)用中預(yù)先列支但尚未實(shí)際支付的各項(xiàng)費(fèi)用，一般而言，計(jì)提的預(yù)提費(fèi)用的范圍相當(dāng)廣泛。如預(yù)提借款利息、預(yù)提保險(xiǎn)費(fèi)、預(yù)提租金、預(yù)提修理費(fèi)用、預(yù)提產(chǎn)品銷售業(yè)務(wù)費(fèi)等等。但是，稅法規(guī)定除國家另有規(guī)定外，提取準(zhǔn)備金或其他預(yù)提方式發(fā)生的費(fèi)用均不得在稅前扣除。因此，對納稅人按照會計(jì)制度規(guī)定計(jì)提的預(yù)提費(fèi)用，雖然行業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)制度允許計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等幾種特殊情形，納稅人需要在申報(bào)納稅時(shí)應(yīng)作納稅調(diào)整，依法繳納企業(yè)所得稅，以規(guī)避不必要的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

一、計(jì)提的銀行貸款利息可以稅前扣除

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。本條例和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除：

（一）非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出；

（二）非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分。

根據(jù)上述規(guī)定，按合同約定，按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則計(jì)提的利息，企業(yè)據(jù)實(shí)計(jì)提的銀行貸款利息會計(jì)上計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用和應(yīng)付利息，屬于確定的已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用和負(fù)債，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則允許稅前扣除。

二、計(jì)提的棄置費(fèi)用應(yīng)當(dāng)稅前扣除

棄置費(fèi)用是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出。計(jì)提的棄置費(fèi)用，即環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)專項(xiàng)資金可稅前扣除。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十五條規(guī)定，企業(yè)依照法律、行政法規(guī)有關(guān)規(guī)定提取的用于環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)等方面的專項(xiàng)資金，準(zhǔn)予扣除。上述專項(xiàng)資金提取后改變用途的，不得扣除。

賬務(wù)處理方面，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南，對固定資產(chǎn)的棄置費(fèi)用作出了規(guī)定，即所謂的棄置費(fèi)用是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13號——或有事項(xiàng)》的規(guī)定，按照現(xiàn)值計(jì)算確定應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債。油氣資產(chǎn)的棄置費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第27號——石油天然氣開采》及其應(yīng)用指南的規(guī)定處理。

根據(jù)以上規(guī)定，棄置費(fèi)用允許計(jì)入固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，在以后使用過程中通過折舊費(fèi)用稅前扣除。如上述企業(yè)計(jì)提的固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用無相關(guān)的法律法規(guī)依據(jù)的，則不可稅前扣除。

三、后付跨期租賃費(fèi)可以預(yù)提費(fèi)用

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十七條規(guī)定，企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費(fèi)，按照以下方法扣除：以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照租賃期限均勻扣除。未設(shè)定是否取得發(fā)票是稅前扣除的前提條件，且出租方未收租金，無須開具發(fā)票，因此，后付跨期租賃費(fèi)可以預(yù)提費(fèi)用。

四、未取得全額發(fā)票的固定資產(chǎn)，可暫按合同金額計(jì)入固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊

《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函［2010］79號）第五條規(guī)定，企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項(xiàng)尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額計(jì)入固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊，待發(fā)票取得后進(jìn)行調(diào)整。但該項(xiàng)調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個(gè)月內(nèi)進(jìn)行。

五、房地產(chǎn)企業(yè)特定的預(yù)提費(fèi)用以予稅前扣除

《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第三十二條規(guī)定，除以下幾項(xiàng)預(yù)提（應(yīng)付）費(fèi)用外，計(jì)稅成本均應(yīng)為實(shí)際發(fā)生的成本。

（一）出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過合同總金額的10%；

（二）公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，可按預(yù)算造價(jià)合理預(yù)提建造費(fèi)用。此類公共配套設(shè)施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件；

（三）應(yīng)向政府上交但尚未上交的報(bào)批報(bào)建費(fèi)用、物業(yè)完善費(fèi)用可以按規(guī)定預(yù)提。物業(yè)完善費(fèi)用是指按規(guī)定應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項(xiàng)基金。

六、核定批準(zhǔn)的五類準(zhǔn)備金支出允許稅前扣除

財(cái)政部、國家稅務(wù)總局核定批準(zhǔn)的五類準(zhǔn)備金支出，允許在企業(yè)所得稅稅前扣除。包括證券行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備和投資者保護(hù)基金，中國銀聯(lián)股份有限公司特別風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金及風(fēng)險(xiǎn)損失，金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金、涉農(nóng)和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金，保險(xiǎn)公司農(nóng)業(yè)巨災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金及五項(xiàng)準(zhǔn)備金，中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)擔(dān)保賠償準(zhǔn)備、未到期責(zé)任準(zhǔn)備。

需要特別強(qiáng)調(diào)的是，一是未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除，只有經(jīng)過國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門核定批準(zhǔn)的準(zhǔn)備金支出，才能允許在企業(yè)所得稅稅前扣除；二是對于未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，但是行業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)制度允許計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出應(yīng)及時(shí)調(diào)整，以避開不必要的涉稅風(fēng)險(xiǎn)；三是雖然稅法有規(guī)定可以預(yù)提費(fèi)用的情形，但對已經(jīng)發(fā)生并付款的費(fèi)用，匯算清繳時(shí)仍未取得發(fā)票，則不得稅前扣除。之前年度計(jì)提已扣除的，按照實(shí)施條例第九條規(guī)定的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，應(yīng)在對應(yīng)所屬年度進(jìn)行納稅調(diào)整。