營業(yè)稅改征增值稅淺談

王志剛

通俗來講，營業(yè)稅改征增值稅就是把產(chǎn)品和服務(wù)一并納入增值稅的征收范圍，不再對“服務(wù)”征收營業(yè)稅,并且降低增值稅稅率，取得的進項可以抵扣;原來征收營業(yè)稅的應(yīng)稅項目改為征收增值稅，地稅征收改為由國家稅務(wù)局負責征管。目前試點的有交通運輸業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。稅率也做相應(yīng)改變。

增值稅與營業(yè)稅是我國兩大主體稅種，是兩個獨立而不能交叉的稅種,即交增值稅時不交營業(yè)稅,交營業(yè)稅時不交增值稅，其征收范圍不同，計稅依據(jù)不同。增值稅是價外稅，營業(yè)稅是價內(nèi)稅。2012年，我國增值稅和營業(yè)稅合計征收約4.2萬億，占全國總稅收的42.5%，前者是國稅的主要稅種，后者是地方第一大稅種。從全國范圍看，絕大多數(shù)省份的營業(yè)稅占地方稅收的比重都較高。

營業(yè)稅改征增值稅的原因在我國現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)中，增值稅和營業(yè)稅是最為重要的兩個流轉(zhuǎn)稅稅種。增值稅覆蓋了除建筑業(yè)之外的第二產(chǎn)業(yè)，第三產(chǎn)業(yè)的大部分行業(yè)則課征營業(yè)稅。但隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，這種稅制顯現(xiàn)出其不合理性。

其一，增值稅和營業(yè)稅并行，破壞了增值稅的抵扣鏈條。增值稅具有“中性”的優(yōu)點，即在籌集政府收入的同時并不對經(jīng)濟主體施加“區(qū)別對待”，客觀上有利于引導企業(yè)在公平競爭中做大做強。但要充分發(fā)揮增值稅的中性效應(yīng)，前提之一就是稅基盡可能寬廣，最好包含所有的商品和服務(wù)。而現(xiàn)行稅制中，增值稅征稅范圍較狹窄，導致其中性效應(yīng)大打折扣。

其二，將大部分第三產(chǎn)業(yè)排除在增值稅的征稅范圍之外，對服務(wù)業(yè)發(fā)展造成了不利影響。

其三，兩套稅制并行造成了稅收征管實踐中的一些困境。比如，在現(xiàn)代市場經(jīng)濟中，商品和服務(wù)捆綁銷售的行為越來越多，要準確劃分商品和服務(wù)各自的比例也越來越難。國地稅分稅制不僅提高了征稅成本，也帶來了一些負面問題，比如管轄權(quán)限交叉、管轄不明確等。因而從某種意義上說，即便不推行“營改增”，分稅制也亟待優(yōu)化。

由于目前國地稅之間的信息共享不夠及時，特別是對于流轉(zhuǎn)稅和所得稅分屬于國地稅管理的納稅人而言，單一的國稅或地稅的檢查很難保證檢查結(jié)論的真實準確，影響了行政效率，也易形成管理上的空白。

營業(yè)稅改征增值稅后的會計核算方式有所改變，從會計科目設(shè)置上來看，應(yīng)該在應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅下設(shè)：進項稅額、銷項稅額、進項稅額轉(zhuǎn)出、未交稅金、已交稅金，一般企業(yè)足夠了。核算時進項稅額、銷項稅額、進項稅額轉(zhuǎn)出月末轉(zhuǎn)入“未交稅金”，“未交稅金”借方余額表示期末留抵稅額，貸方余額為應(yīng)交稅額，實際繳稅，先計入“已交稅金”借方，交稅入賬當月，先將“未交稅金”貸方余額轉(zhuǎn)銷“已交稅金”，再進行其他增值稅明細科目稅金轉(zhuǎn)入的核算。

一般增值稅納稅人在收到對方給予的增值稅發(fā)票時，分錄是：

借：主營業(yè)務(wù)成本（庫存商品）

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）

貸：銀行存款（應(yīng)付賬款）

一些大型交通運輸企業(yè)，購置交通設(shè)備和加油時能進行增值稅抵扣，因此能省下不少稅費。如某交通運輸企業(yè)一年的運費收入為500萬元，當年用于購買貨車、修理零部件、加油的費用為200萬元。原來繳的是營業(yè)稅，其適用稅率為3%，應(yīng)納稅額為500萬元×3%=15萬元。

而如果改為增值稅，按照試點方案，其銷項稅率為11%，銷項稅額為500萬元÷（1+11%）×11%=49.55萬元，進項稅額為200萬元÷（1+17%）×17%=39.78萬元，只需要繳納49.55萬元-39.78萬元=9.77萬元的增值稅，稅負較原先減少5.23萬元。

在發(fā)生銷售收入時，不存在既繳納營業(yè)稅還繳納增值稅的問題，在開出給予對方的增值稅發(fā)票時，分錄如下：

借：銀行存款（應(yīng)收賬款）

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)

貸：主營業(yè)務(wù)收入

對于小規(guī)模納稅人來說，發(fā)生含稅銷售額為103萬元，增值稅是價外稅要進行換算成不含稅銷售額，我們交的增值稅為=103÷（1+3%）×3%=3萬元，即不含稅銷售額=103÷（1+3%）=100萬元，應(yīng)納稅額=100×3%=3萬元；對于營業(yè)稅來說，計稅營業(yè)額=全部收入-稅法規(guī)定允許扣除項，服務(wù)業(yè)收入交營業(yè)稅，因營業(yè)稅是價內(nèi)稅，按照5%進行征營業(yè)稅，營業(yè)稅應(yīng)納稅額=計稅營業(yè)額×適用稅率（5%），開了103萬元的票，用103萬乘以5%等于5.15萬的營業(yè)稅，所以說營業(yè)稅要繳納5.15萬元的稅款，改征增值稅后，要繳納3萬元稅款，營改增服務(wù)業(yè)的小規(guī)模納稅人的稅負基本上是降低的，降低2%左右。

營業(yè)稅改征增值稅后對于企業(yè)的影響：有三大原因影響此次試點的結(jié)果，一是服務(wù)業(yè)人工成本占比很高，而人工成本無法抵扣，降低了增值稅減稅效果；二是從2006年起，我國實行營業(yè)稅差額征稅制度，雖然此次試點規(guī)定營業(yè)稅已有優(yōu)惠全部保留，但依舊會削弱部分減稅效果；三是進項往往容易遇上發(fā)票不規(guī)范的問題，因此能抵扣的進項稅額比理論額低。

綜合這三個原因，我們試圖估算試點對各行業(yè)影響。對于商務(wù)服務(wù)業(yè)和通信服務(wù)業(yè)而言，11%的增值稅率能帶來一定利好；其他行業(yè)，如交運物流倉儲、房地產(chǎn)管理及中介、文化傳播、計算機服務(wù)業(yè)等，需要6%甚至更低一些的稅率才能給其帶來減稅的效果。不外乎兩個方面的影響：正面影響：如果改征后，企業(yè)或行業(yè)的實際稅負降低了，會導致產(chǎn)品的銷售價格有適當?shù)南陆担瑥亩欣谙M者降低購買成本；負面影響：企業(yè)或行業(yè)的實際稅負提高了,稅負最終會轉(zhuǎn)嫁給消費者。

增值稅不屬于成本，如企業(yè)屬于營業(yè)稅改增值稅的行業(yè)，稅率會比原營業(yè)稅優(yōu)惠。營改增后可以抵扣進項稅額，不是所有行業(yè)都行，而是部分行業(yè)，比如現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，小規(guī)模企業(yè)，抵扣后的金額可以計入成本。

這一減輕稅負的改革，將促進一大批市場主體放開手腳，提升服務(wù)水準，有利于提振消費和改善民生，并有益于擴大內(nèi)需，加快轉(zhuǎn)變生產(chǎn)方式?！盃I改增”后，據(jù)國家稅務(wù)總局測算，如果在全國全面推行“營改增”，全國稅收凈減收將超過1000億元。由此可以帶動GDP 增長0.5個百分點，拉動出口增長0.7個百分點，同時可以帶來新增就業(yè)崗位約70萬個。這些減少的稅收將轉(zhuǎn)變成企業(yè)實實在在的利潤，成為助推試點行業(yè)以及相關(guān)行業(yè)做大做強、轉(zhuǎn)型升級的“營養(yǎng)”和動力。

從深圳市自2012年11月1日實施營改增試點情況來看，試點4個月，實現(xiàn)改征增值稅收入24.13億元，試點納稅人總體減負11.78億元，稅負減少企業(yè)戶數(shù)占試點納稅人比例達到98.1%，減稅幅度32.8%。試點運行情況表明，營改增有效減輕了企業(yè)稅負，增強了經(jīng)濟發(fā)展動力，促進產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級，加快了中小企業(yè)創(chuàng)新發(fā)展，試點成效初步顯現(xiàn)。非試點增值稅一般納稅人因進項抵扣范圍增加受益明顯。試點以來，非試點納稅人抵扣應(yīng)稅服務(wù)發(fā)票稅額3.11億元。這說明不僅試點納稅人總體減負，非試點納稅人也受益明顯。

在新經(jīng)濟形勢下，逐步將增值稅征稅范圍擴大至全部的商品和服務(wù)，以增值稅取代營業(yè)稅，符合國際慣例，是必然選擇。