建筑施工企業(yè)營(yíng)改增測(cè)算淺析

張靜

（中鐵一局建安有限公司 陜西 西安 710082）

2012年財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局在北京等8省市交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)已率先開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅的試點(diǎn)工作，2013年將繼續(xù)擴(kuò)大營(yíng)改增試點(diǎn)范圍，逐步擴(kuò)展至全國(guó)。

從財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》（財(cái)稅〔2011〕110號(hào)）看，營(yíng)改增試點(diǎn)主要包括以下幾個(gè)方面的內(nèi)容：第一，營(yíng)改增試點(diǎn)先在交通運(yùn)輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)開展。第二，在現(xiàn)行增值稅17%標(biāo)準(zhǔn)稅率和13%低稅率基礎(chǔ)上，新增11%和6%兩檔低稅率。租賃有形動(dòng)產(chǎn)等適用17%稅率，交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)等適用11%稅率，其他部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%稅率。第三，在試點(diǎn)期間，試點(diǎn)行業(yè)原營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠政策可以延續(xù)，并根據(jù)增值稅特點(diǎn)調(diào)整；原歸屬試點(diǎn)地區(qū)的營(yíng)業(yè)稅收入，改征增值稅后仍歸屬試點(diǎn)地區(qū)。第四，現(xiàn)行增值稅一般納稅人向試點(diǎn)納稅人購(gòu)買服務(wù)取得的增值稅專用發(fā)票，可按規(guī)定抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

建筑施工企業(yè)是集工程施工、勞務(wù)分包、物資采購(gòu)、機(jī)電設(shè)備安裝、裝飾裝修等于一體的復(fù)合型行業(yè)，基本建設(shè)是國(guó)民經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，在營(yíng)業(yè)稅稅目里，建筑業(yè)是體量最大的稅目之一，適用稅率為3%。若建筑業(yè)以后擴(kuò)展為營(yíng)改增試點(diǎn)范圍，比照營(yíng)改增試點(diǎn)方案，原則上適用增值稅一般計(jì)稅方法，即用銷項(xiàng)稅額扣減進(jìn)項(xiàng)稅額確定繳稅額。國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定了17%、13%、11%和6%四檔。具體來說，企業(yè)通過建造合同確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入計(jì)算應(yīng)征的銷項(xiàng)稅額，由成本項(xiàng)計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，兩者相減。因此，企業(yè)取得的進(jìn)項(xiàng)越多，抵扣的就越多，相應(yīng)要繳的稅就越少，理論上避免了重復(fù)征稅。

“營(yíng)改增”本是政府結(jié)構(gòu)性減稅的重頭戲，上海交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的試點(diǎn)部分達(dá)到了減稅的目標(biāo)，但在工程協(xié)作方式及就業(yè)門檻較低的建筑業(yè)，其調(diào)研結(jié)果卻指向了另一種可能。根據(jù)2010年公布的產(chǎn)值利潤(rùn)率3.55%換算，建筑業(yè)應(yīng)屬微利行業(yè)，一項(xiàng)調(diào)研測(cè)算顯示，根據(jù)11%的增值稅稅率，參與測(cè)算的大部分建筑企業(yè)稅負(fù)不降反增，“營(yíng)改增”在建筑業(yè)尚未開展，業(yè)內(nèi)已是叫苦聲一片?，F(xiàn)具體就某建筑施工企業(yè)某工程2011年實(shí)際財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行測(cè)算，并就營(yíng)改增測(cè)算結(jié)果進(jìn)行分析，在此基礎(chǔ)上提出建筑業(yè)營(yíng)改增面臨的主要問題和困難，及若對(duì)建筑業(yè)試行營(yíng)改增提出的建議。

一、項(xiàng)目基本情況說明

項(xiàng)目名稱：某建筑工程；合同初始價(jià)：1.46億元；合同決算總價(jià)1.53億元，完工程度100%；工程簡(jiǎn)要概況：工程總建筑面積為8.4萬平方米，基礎(chǔ)為鉆孔灌注樁，主體為框架+剪力墻結(jié)構(gòu)，地上33層，地下1層；幼兒園建筑面積2100平方米，框架結(jié)構(gòu)，地上3層，地下1層；地下車庫(kù)建筑面積1.08萬平方米，框架結(jié)構(gòu)，地下1層。

二、營(yíng)改增測(cè)算分析

1、2011年計(jì)價(jià)及增值稅銷項(xiàng)稅情況

2011年該工程完工百分比99.70%，全年計(jì)價(jià)1.3億余元，實(shí)行增值稅后換算為不含稅營(yíng)業(yè)額，按11%稅率測(cè)算銷項(xiàng)稅為1289.24萬元。按營(yíng)業(yè)稅稅率3%測(cè)算，原工程實(shí)際繳納稅金390.28萬元。

2、2011年成本及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣情況測(cè)算分析

2011年工程總成本11157.13萬元，其中：人工費(fèi)3842.47萬元、材料費(fèi)6453.24萬元、機(jī)械使用費(fèi)234.44萬元、其他直接費(fèi)346.92萬元、間接費(fèi)用190.06萬元。

2011年勞務(wù)費(fèi)3842.47萬元，全部以分包結(jié)算的形式列成本，除直接列成本的生產(chǎn)工人工資317915.90元外，該工程項(xiàng)目主體、防水、外墻保溫、砌體等工程款2554.19萬元，按照建筑業(yè)11%稅率測(cè)算，可抵扣稅款合計(jì)為280.96萬元，其他如植筋等工序分包單位及個(gè)人勞務(wù)分包合同，工程結(jié)算款合計(jì)1288.28萬元，不能提供勞務(wù)發(fā)票未能抵扣。

2011年材料費(fèi)6453.23萬元，2011年供料單位59家，其中材料分包結(jié)算2家單位，為地材沙石結(jié)算未提供發(fā)票92.42萬元；另外43家單位提供五金電料、勞保雜備、水泥制品、周轉(zhuǎn)材料等1983.43萬元，屬于小規(guī)模納稅人，均提供普通發(fā)票，不能提供可抵扣正規(guī)增值稅發(fā)票；其余材料費(fèi)中1家單位商品混凝土1448.74萬元，按照特殊行業(yè)6%稅率抵扣進(jìn)項(xiàng)稅82.00萬元；鋼材、加氣塊、外墻磚、電纜、入戶門等13家單位都取得可抵扣的增值稅發(fā)票2895.68萬元，按照17%稅率進(jìn)項(xiàng)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款420.74萬元；運(yùn)費(fèi)32.97萬元，按照11%稅率測(cè)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅3.27萬元；材料費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅合計(jì)可抵506.01萬元。

2011年機(jī)械使用費(fèi)中列支固定資產(chǎn)折舊費(fèi)2.34萬元，機(jī)使費(fèi)分包結(jié)算115.49萬元，不能提供發(fā)票未能抵扣。外租機(jī)械租賃現(xiàn)提供普通發(fā)票116.60萬元，若按照6%稅率測(cè)算可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅6.60萬元。

2011年其他直接費(fèi)中水電費(fèi)65.29萬元、臨時(shí)設(shè)施17.31萬元、安全生產(chǎn)費(fèi)257.76萬元等費(fèi)用均未取得增值稅專用發(fā)票，不能抵扣；檢驗(yàn)試驗(yàn)費(fèi)6.55萬元，若按照6%稅率測(cè)算可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅3，710.38元。

2011年間接費(fèi)190.06萬元，包括辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)等由于取得的是普通發(fā)票，這部分費(fèi)用暫估算不能抵扣。

三、該工程營(yíng)改增測(cè)算結(jié)果分析

經(jīng)過測(cè)算，假設(shè)2011年試點(diǎn)營(yíng)業(yè)稅改增值稅納稅，該工程項(xiàng)目可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款793.94萬元，抵扣后繳納增值稅款494.30萬元，比按照營(yíng)業(yè)稅計(jì)算應(yīng)交稅款390.28萬元，將多繳納104.02萬元稅款。

參照試點(diǎn)方案建筑施工企業(yè)按11%增值稅率計(jì)算，可扣除進(jìn)項(xiàng)稅的進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)發(fā)生額占計(jì)算增值稅總收入的比重應(yīng)不低于72%，該工程測(cè)算低于最低界限。由于進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的不確定性，工程實(shí)際應(yīng)繳納的增值稅無法像營(yíng)業(yè)稅那樣做好稅務(wù)籌劃，增加了稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

四、分析營(yíng)改增存在的主要問題和困難

根據(jù)建筑業(yè)特點(diǎn)，實(shí)行營(yíng)改增的關(guān)鍵在于增值稅稅率的確定及進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣和納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的劃分。建筑業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)周期長(zhǎng)，需要耗用大量的人力、物力、財(cái)力。施工周期越長(zhǎng)，占用的資金越多；又由于建筑產(chǎn)品的固定性，施工的分散性和流動(dòng)性，使建筑業(yè)生產(chǎn)不像工業(yè)生產(chǎn)那樣，在固定的廠房?jī)?nèi)進(jìn)行，產(chǎn)銷結(jié)合；建筑業(yè)的勞動(dòng)條件既艱苦又容易受自然氣候的影響，流動(dòng)性較強(qiáng)，這些特點(diǎn)給建筑企業(yè)的施工組織和管理帶來諸多特殊的困難和問題。

建筑業(yè)稅務(wù)環(huán)境不理想，由于多年來建筑企業(yè)勞務(wù)分包結(jié)算普遍，而占據(jù)工程總成本25%左右的勞務(wù)成本，即使勞務(wù)公司提供發(fā)票，可能取5%～6%的差額只能由建筑企業(yè)消化。砂石、泥和土等零星材料，很多材料從小規(guī)模納稅人那里采購(gòu)，“要發(fā)票一個(gè)價(jià)，不要發(fā)票又是一個(gè)價(jià)”，不同地區(qū)差異性很大，也增大企業(yè)成本，利潤(rùn)降低，同時(shí)也加大稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)。另外還存在增值稅無法上下游轉(zhuǎn)嫁、固定資產(chǎn)折舊、混凝土、各項(xiàng)地材等稅率合理確定等難題。而甲指乙供的材料和設(shè)備，建設(shè)方和供應(yīng)方直接簽訂合同，雙方是直接的價(jià)款和票據(jù)交割，施工方只取幾個(gè)點(diǎn)的管理費(fèi)用等，這部分費(fèi)用規(guī)范起來有一定難度，造成企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅不能完整抵扣及加大稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)。

在施工生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理方面，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確定與繳納，營(yíng)業(yè)稅改增值稅，可很大程度上規(guī)范發(fā)票使用問題，降低假發(fā)票使用率，但試運(yùn)行期間，增值稅試點(diǎn)以后是否像營(yíng)業(yè)稅一樣有屬地原則，即在施工所在地納稅，外地的發(fā)票在工程施工所在地能否抵扣或者可以采取抵扣辦法，進(jìn)項(xiàng)稅票所屬稅務(wù)局如何認(rèn)定可以抵扣也是存在的問題。

五、對(duì)施工企業(yè)試行營(yíng)改增建議

建筑業(yè)在積極爭(zhēng)取稅務(wù)配套政策支持的同時(shí)，也應(yīng)審視規(guī)范企業(yè)自身的經(jīng)營(yíng)管理，以適應(yīng)新的稅制環(huán)境。首先重點(diǎn)是勞務(wù)分包招投標(biāo)，必須選用有合格資質(zhì)的公司使用，單項(xiàng)勞務(wù)如電渣焊、工程破樁頭等工序分包，可以并進(jìn)勞務(wù)公司統(tǒng)一管理，這樣既有利于項(xiàng)目管理，也有利于成本管理。建筑工程的分包勞務(wù)營(yíng)業(yè)稅采取施工所在地上繳的原則，合同簽訂后即督促勞務(wù)公司辦理外出經(jīng)營(yíng)許可證明，在施工所在地同一稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理差額納稅，按建筑工程實(shí)際情況，確不能提供外出經(jīng)營(yíng)許可證的公司，由施工所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)按勞務(wù)分包合同及工程結(jié)算確認(rèn)單，代扣代繳勞務(wù)公司或個(gè)人企業(yè)所得稅及印花稅，營(yíng)業(yè)稅及附加差額納稅，避免國(guó)家稅額的流失。

參照國(guó)家稅務(wù)總局2012年第42號(hào)公告，關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)和部分服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)的通知，第一條小規(guī)模納稅人提供貨物運(yùn)輸服務(wù)，接受方索取貨運(yùn)專用發(fā)票的，可向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開貨運(yùn)專用發(fā)票，故建筑業(yè)營(yíng)改增涉稅的小規(guī)模納稅抵扣，特別是建筑工程物資設(shè)備、材料采購(gòu)涉及的成本應(yīng)該可以參照抵減，同時(shí)規(guī)范物資采購(gòu)合格分供方的選定。

對(duì)建筑業(yè)特殊材料如商砼應(yīng)確定合理進(jìn)項(xiàng)稅抵扣稅率及對(duì)固定資產(chǎn)折舊、沙石各項(xiàng)地材等確不能提供發(fā)票的，應(yīng)合理確定進(jìn)項(xiàng)稅抵扣稅率，以促進(jìn)建筑業(yè)市場(chǎng)的規(guī)范運(yùn)行。

[1]營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案（財(cái)稅[2011]110號(hào)）[S].2011.

[2]關(guān)于北京等8省市營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理問題的公告[R].2012.