治道變革理論與稅收征管改革

武靖州 武靖國

（1.財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所，北京 100142；2.中國人民大學(xué)公共管理學(xué)院，北京 100872）

一、治道變革理論簡介

“治道”是當(dāng)今社會科學(xué)領(lǐng)域的熱門課題之一?！爸蔚馈钡挠⑽膶?yīng)詞是Governance，在國內(nèi)通常被翻譯為“統(tǒng)治”、“治理”、“管轄”等。但在當(dāng)前的學(xué)術(shù)研究領(lǐng)域，該詞表達(dá)的意思更接近于“統(tǒng)治方式”或者“管理方法”，而“治道”是對該詞涵義最準(zhǔn)確、最簡潔的翻譯?！爸蔚馈毖芯糠秶话闶鞘袌鼋?jīng)濟(jì)條件下政府對公共事務(wù)的治理。與政治學(xué)相比，“治道”不研究“統(tǒng)治”問題，而是研究政治生活中的政府管理問題；與行政學(xué)相比，它不研究單純的“公共行政”，更側(cè)重于公共行政的治理理論和模式方面?！爸蔚馈笔墙橛谡闻c行政之間的一個(gè)領(lǐng)域，這使它既擺脫了政治意識形態(tài)的羈絆，又免于“泰羅式”科學(xué)管理主義的狹窄格局，成為多數(shù)國家政府可以適用的治理變革理論。

治道研究興起于20世紀(jì)70年代末期，當(dāng)時(shí)西方國家紛紛陷入“滯脹”危機(jī)，經(jīng)濟(jì)衰退、財(cái)政赤字以及公民對政府服務(wù)的不滿，引發(fā)了政府治理方式的反思和變革。在實(shí)踐方面，比較著名的有英國撒切爾夫人推行的國有企業(yè)的民營化改革、美國里根總統(tǒng)推行的政府職能的市場化改革等。一般做法有：政府從一些市場干預(yù)、社會管制中有序退出；在公共事務(wù)管理中引入市場競爭機(jī)制和企業(yè)管理手段；在公共服務(wù)提供手段上變政府直接提供為競價(jià)購買、合作提供等效率更高的方式；賦予地方政府和政策執(zhí)行機(jī)關(guān)更大的自主權(quán)；發(fā)揮非營利組織及“第三方”在社會管理中的作用。美國學(xué)者戴維·奧斯本和特德·蓋布勒在《重塑政府》一書中，系統(tǒng)總結(jié)了美國政府改革的主要思路，包括從劃槳至掌舵、從服務(wù)到授權(quán)、從壟斷到競爭、從集權(quán)到分權(quán)、從政府到市場等，成為政府適應(yīng)時(shí)代潮流實(shí)行治道變革的重要指南。也有一些學(xué)者如P·奧庫安、馬什卡雷尼亞什等，將西方一些政府管理上的成就與趨勢稱之為“新公共管理”。

治道變革的理論基礎(chǔ)可追溯到“自由至上主義”思潮以及“公共選擇”學(xué)派。以哈耶克、弗里德曼、諾齊克等為代表的自由至上主義強(qiáng)調(diào)個(gè)人權(quán)利，反對政府干預(yù)，鼓吹“更多的市場、更少的政府”。以詹姆斯·布坎南和戈登·塔洛克為創(chuàng)始人的公共選擇學(xué)派則從政府的“經(jīng)濟(jì)人”假說出發(fā)，對“政府失靈”諸現(xiàn)象進(jìn)行了深入的研究。2009年諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)得主伊莉諾·奧斯特羅姆通過大量理論和實(shí)證分析得出結(jié)論：相對于政府管制和市場手段，社區(qū)居民自治能夠更好地對“公共池塘資源”進(jìn)行管理。以上理論和研究成果深刻地影響了治道變革方向。

幾乎與此同時(shí)，我國的政府職能也在發(fā)生著歷史性巨變。改革開放以來，我國政府進(jìn)行了多輪改革，政府管制觸角不斷從市場競爭領(lǐng)域和私人事務(wù)領(lǐng)域退出，政府治理手段由過去的“行政命令”式的直接管理逐漸變?yōu)橥ㄟ^市場、法律、稅收等手段間接調(diào)控。盡管目前仍然存在政企、政事、政社不分的現(xiàn)象，但大的方向是不可能改變的。中國的學(xué)者們在學(xué)習(xí)借鑒西方治道研究的同時(shí)，也對我國政府治道變革進(jìn)行了卓有成效的研究探索，形成了“服務(wù)型政府”、“有限政府”等現(xiàn)代理念。如：李景鵬提出要從傳統(tǒng)的政治管理模式向“服務(wù)型”政治管理模式轉(zhuǎn)變，而這種新型的政治管理模式必須“充分尊重社會自身的創(chuàng)造性和自主性”；劉軍寧提出“有限政府”是社會主義市場經(jīng)濟(jì)成功的必備前提條件；毛壽龍認(rèn)為，中國政府治道變革的進(jìn)程就是從無限政府（計(jì)劃政府）走向有限政府（市場政府）、從人治政府走向法治政府、從集權(quán)政府走向分權(quán)政府、從專政政府走向民主政府，從封閉的政府走向開放的政府，這是改革開放以來中國政府發(fā)展的基本事實(shí)，也是我國政府治道未來的方向。

由此可見，從20世紀(jì)70年代末起，西方各國政府與我國政府都開始了治道變革的歷程。盡管背景、條件、動力、目標(biāo)都有所不同，但在變革的方向上有一致性：即重新厘定政府與企業(yè)、政府與社會的關(guān)系。人們認(rèn)識到，要推進(jìn)國家和社會的善治，絕不是政府越大、管得越多越好，而是應(yīng)該遵守市場經(jīng)濟(jì)的價(jià)值規(guī)律，尊重社會發(fā)展的自主性。政府應(yīng)該“掌舵”、“導(dǎo)航”而不是“劃船”；政府作為社會惟一權(quán)力中心和惟一責(zé)任中心的狀態(tài)必須改變，變“單中心”管理為“多中心”①“多中心”這一觀點(diǎn)最早由英國學(xué)者邁克爾·博蘭尼在《自由的邏輯》一書中提出。文森特·奧斯特羅姆和伊莉諾·奧斯特羅姆夫婦豐富和發(fā)展了該理論。多中心意味著公共物品的多個(gè)生產(chǎn)者，公共事務(wù)的多個(gè)處理主體；意味著政府、市場的共同參與和多種治理手段的應(yīng)用。多中心治理不意味著政府從公共事務(wù)領(lǐng)域的退出和責(zé)任的讓渡，而是政府角色、責(zé)任與管理方式的變化。詳見劉峰，孔新峰：《多中心治理理論的啟迪與警示——伊莉諾·奧斯特羅姆獲諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)的政治學(xué)思考》，《行政管理改革》2010年第1期。治理，以激發(fā)社會和基層活力；將政府權(quán)力下放或者分權(quán)，通過政府職能的轉(zhuǎn)移，縮小政府的邊界，拓展社會自治空間；引入市場競爭機(jī)制，通過投標(biāo)、承包、委托代理、契約等等形式實(shí)現(xiàn)公共服務(wù)生產(chǎn)的有效競爭，提高公共服務(wù)質(zhì)量。

二、稅收征管主要挑戰(zhàn)的治道分析

稅收征收管理作為政府眾多管理職能的一種，其變革的方向和原則應(yīng)該和政府職能轉(zhuǎn)變相一致?；诋?dāng)前我國政府職能轉(zhuǎn)變和社會治理的需求，我國稅收征管體制面對的主要挑戰(zhàn)，應(yīng)是如何提高稅收征收管理的效率，以實(shí)現(xiàn)稅收的財(cái)政保障職能，更好地達(dá)到政府通過稅收進(jìn)行經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)和社會管理的目標(biāo)。治道變革理論，為我國的稅收征收管理提出了三個(gè)基本問題：

（一）要明確征稅邏輯基礎(chǔ)

治道變革理論雖與政治學(xué)不同，但仍然隱含著一個(gè)基本假定，即公民與政府之間的“契約關(guān)系”。只有在這樣的邏輯前提下，“有限政府”才能夠成立。稅收則是政府與公民之間約定的一個(gè)表現(xiàn)形式，即：公民向政府讓渡其自然財(cái)產(chǎn)權(quán)利的一部分，政府保障公民更好地享有其他自然權(quán)利以及公力救濟(jì)。在這種邏輯下，公民納稅是一種“準(zhǔn)自愿遵從”②美國華盛頓大學(xué)政治學(xué)教授瑪格利特·利瓦伊在《統(tǒng)治與歲入》一書中認(rèn)為：在現(xiàn)代社會中，公民納稅是一個(gè)有條件的自愿服從，即“準(zhǔn)自愿服從”。具體意義是指，納稅人愿意納稅取決于兩個(gè)條件：（1）納稅人相信統(tǒng)治者會遵守協(xié)議；（2）納稅人相信其他人也遵守他們的協(xié)議。納稅人是策略性行動者，只有當(dāng)他們預(yù)期其他人也合作的時(shí)候才會合作。第一個(gè)條件是指，政府要尋求公民在納稅上的高度合作，就必須使公民相信自己提供所承諾的稅收回報(bào)的可靠性和能力。第二個(gè)條件是指，要使納稅人相信其他人也照章納稅了。如果納稅人發(fā)現(xiàn)其他人沒有遵從，即使相信政府履行了回報(bào)承諾，也有可能選擇不服從。準(zhǔn)自愿服從的特點(diǎn)是，把稅收看成一種公平的契約，既對政府有約束力，也對所有納稅人有約束力。，也意味著稅收作為一種“契約”對政府和公民有雙向約束。但是，在我國仍然存在著稅收的“國家分配論”或“國家意志論”解釋。比如在很多稅收教科書上，把稅收定義為“國家為了實(shí)現(xiàn)其職能，憑借政治權(quán)力，按照預(yù)定標(biāo)準(zhǔn)，無償?shù)貐⑴c經(jīng)濟(jì)單位或個(gè)人創(chuàng)造的國民收入分配所形成的特定分配關(guān)系”?！皣乙庵菊摗睆?qiáng)調(diào)了稅收的強(qiáng)制性、無償性和義務(wù)性，是一種“單向”約束?！皣乙庵菊摗弊鳛橐环N學(xué)術(shù)探究未嘗不可，但把它作為稅收工作的一種指導(dǎo)思維存在隱憂，不但難以使納稅人內(nèi)心獲得自愿納稅的道德邏輯，而且易成為納稅人逃避納稅義務(wù)的天然借口，對于以納稅遵從為基礎(chǔ)的現(xiàn)代稅收管理來說無疑于釜底抽薪?，F(xiàn)在稅收需要一個(gè)積極的邏輯前提，使征納雙方的權(quán)力責(zé)任、權(quán)利義務(wù)能夠得到嚴(yán)格劃分。雙方的權(quán)責(zé)都是法定有限的，互不干涉，又必須各自承擔(dān)違約責(zé)任。

（二）要實(shí)現(xiàn)稅收的社會治理職能

治道變革使政府的社會治理手段由“行政命令”變?yōu)榉伞⒔?jīng)濟(jì)等手段，由直接管理、嚴(yán)格控制變?yōu)殚g接調(diào)控、適當(dāng)管制。在此背景下，稅收作為重要的經(jīng)濟(jì)、社會調(diào)節(jié)手段，地位十分重要。稅收調(diào)節(jié)作用的實(shí)現(xiàn)，固然與稅制設(shè)計(jì)有關(guān)，同樣也有賴于政府以及稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)行能力。稅制科學(xué)不科學(xué)是一回事，稅收能不能征上來是另一回事。當(dāng)前，我國稅收在調(diào)節(jié)社會財(cái)富分配方面沒有起到應(yīng)有的作用，個(gè)人所得稅的收入調(diào)節(jié)作用盡乎失效，甚至被稱為“劫貧濟(jì)富”。過高的稅收流失率，使大量本應(yīng)轉(zhuǎn)化為稅收的私人財(cái)富滯留在個(gè)人手中，進(jìn)一步加劇了貧富差距。稅收流失還有一個(gè)后果，就是嚴(yán)重影響稅收公平。對于市場上平等競爭的廠商來說，偷稅者比依法納稅者能夠獲得更大的競爭優(yōu)勢。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管能力不足，導(dǎo)致部分企業(yè)偷稅而受不到應(yīng)有處罰，守法企業(yè)也會失去對稅務(wù)機(jī)關(guān)的信任進(jìn)而選擇偷稅，從而使得偷稅成為整個(gè)行業(yè)的“潛規(guī)則”。事實(shí)上，這種“潛規(guī)則”在許多行業(yè)中都不同程度地存在。稅收要有利于、服務(wù)于社會的善治，政府或稅務(wù)機(jī)關(guān)必須有高效率的征管措施。

（三）要提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的內(nèi)部組織效率

治道變革的原因之一，就是要解決政府內(nèi)部的官僚主義現(xiàn)象。英國歷史學(xué)家諾斯古德·帕金森將官僚組織“無論工作量多少，職工人數(shù)總在上升”的現(xiàn)象戲稱之為“帕金森定律”，尼斯坎南則提出了“官僚預(yù)算最大化”模型。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為一個(gè)政府組織，同樣要面對這些問題。為了解決管理薄弱的問題，政府往往采取增加預(yù)算、增設(shè)機(jī)構(gòu)等手段。但是資源的投入、預(yù)算的增加并不必然帶來管理效率的提高，還有可能帶來機(jī)構(gòu)的膨脹和“人浮于事”。治道變革基于政府官員“經(jīng)濟(jì)人”的立場，對政府行為持理性的不信任態(tài)度。這種態(tài)度啟示我們，在審視多年來稅收管理領(lǐng)域的改革時(shí)，應(yīng)該算一算投入與產(chǎn)出這筆賬。

三、制約稅收征管效率的若干因素

從二十世紀(jì)八十年代以來我國稅收征管改革的歷程來看，總體與政府職能轉(zhuǎn)變方向是一致的，也取得了開創(chuàng)性成果。一是明確征納之間的權(quán)責(zé)分際。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)是政府的附屬機(jī)構(gòu)，甚至“企業(yè)就是政府”，政府與企業(yè)之間的權(quán)責(zé)難以厘清。隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)的建立，納稅人的主體地位得以確立，征納之間的權(quán)責(zé)關(guān)系趨于明確。90年代中期以后提出的“以納稅申報(bào)為基礎(chǔ)，以計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為依托，集中征收，重點(diǎn)稽查”的征管模式，明確將納稅申報(bào)作為稅收征管的基礎(chǔ)，徹底將“上門征收”改為“主動繳納”，從而將公民的納稅義務(wù)與繳稅自主性結(jié)合在一起。特別是《稅收征管法》及相關(guān)法律的出臺與完善，在明確了稅務(wù)登記、納稅申報(bào)等法律地位的同時(shí)，也加強(qiáng)了對稅收執(zhí)法過程的制約以及對納稅人合法權(quán)益的保護(hù)，明確了對稅收違法行為的處罰標(biāo)準(zhǔn)，促進(jìn)了稅收管理的實(shí)質(zhì)性變化。二是稅收執(zhí)法權(quán)力的分解與制衡。80年代中期以前，稅收征管模式是“一員進(jìn)廠、各稅統(tǒng)管、征管查合一”，稅收專管員的權(quán)力很大。80年代中期以后開始進(jìn)行權(quán)力分解，形成了“管查分離、各司其職、相互制約”的格局。到90年代中期征收、管理、稽查權(quán)力的分離和制衡格局完全形成。這是“集權(quán)政府”向“分權(quán)政府”轉(zhuǎn)變的治道變革在稅收管理領(lǐng)域的一個(gè)實(shí)踐，對于減少稅收管理中的尋租和腐敗現(xiàn)象起到了一定作用。三是信息化依托作用日趨增強(qiáng)。稅收信息化基礎(chǔ)設(shè)施越來越先進(jìn)，各種征管軟件的應(yīng)用實(shí)現(xiàn)了從稅務(wù)登記到稅款征收的全程計(jì)算機(jī)處理。納稅人信息的省級集中和大規(guī)模共享，使信息化對稅收分析和評估的支撐作用越來越強(qiáng)大，提高了稅收工作的科技含量，緩解了征納之間的信息不對稱，對于提高稅收監(jiān)管能力和效率具有重要作用。

但是應(yīng)該看到，征管改革尚未完全改變我國稅收征管效率偏低的現(xiàn)實(shí)。西方發(fā)達(dá)國家稅收征收率一般在80%左右。如英國2002年-2008年增值稅征收率均保持在80%以上，稅收流失率在11%-16%之間。①王道樹，董麗紅，李雪石：《英國稅收流失估算方法及啟示》，《涉外稅務(wù)》，2009年第8期.我國的稅收征收率仍然遠(yuǎn)低于西方國家，胡鞍鋼、張曉庭測算我國稅收總體征收率為60%左右，也就是說有40%的應(yīng)征稅收流失了。②俞杰：《納稅遵從問題研究》，武漢：《湖北科學(xué)技術(shù)出版社》，2009版.不同行業(yè)和經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的納稅人之間，稅收征收率也存在巨大差異，工業(yè)企業(yè)好于商業(yè)企業(yè)，國有企業(yè)好于私營企業(yè)。從稅務(wù)登記、納稅申報(bào)等環(huán)節(jié)，也能看到稅收流失的嚴(yán)重性。各地稅務(wù)機(jī)關(guān)登記的納稅人數(shù)量遠(yuǎn)低于工商部門統(tǒng)計(jì)的經(jīng)濟(jì)實(shí)體戶數(shù)。大量的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，如地下經(jīng)濟(jì)、隱蔽經(jīng)濟(jì)、社區(qū)經(jīng)濟(jì)等游離于正常的稅務(wù)登記之外，更不可能納稅。納稅申報(bào)的情況更加蹊蹺，各地普遍存在大量納稅人零負(fù)申報(bào)的現(xiàn)象，甚至一些企業(yè)長期零負(fù)低申報(bào)，“長虧不倒”，說明納稅申報(bào)的準(zhǔn)確度不高。

稅收征管水平低下，固然有政府總體治理能力、社會法治環(huán)境等外部因素的影響，但稅收征管本身在工作理念、工作手段方面也有若干障礙。

一是存在著法治“工具化”的傾向，未完全擺脫“行政命令”式管理。比較典型的是“任務(wù)治稅”，完不成任務(wù)時(shí)收“過頭稅”，完成任務(wù)后有稅不收，其實(shí)就是用行政指令代替法律。這種思維也導(dǎo)致了政府或者稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人自主行為的不當(dāng)干涉，以及對納稅人權(quán)利的侵犯。比如：為了應(yīng)對目標(biāo)考核，用行政命令或者暗示的方式，要求納稅人不得零申報(bào)；為了完成稅收任務(wù)，要求納稅人提前繳納稅款；用規(guī)范性文件的方式，超越法律權(quán)限規(guī)定納稅人在所謂的“專項(xiàng)整頓”、“大檢查活動”中自查出的稅款免于處罰；等等。行政凌駕于法律之上，短時(shí)期內(nèi)可能方便了管理，但長遠(yuǎn)看導(dǎo)致公民和納稅人對法律和稅務(wù)機(jī)關(guān)的不信任，不利于依法誠信納稅習(xí)慣的養(yǎng)成。

二是稅收監(jiān)管手段長期沒有實(shí)質(zhì)突破。稅收管理能力高低取決于稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠在多大程度上掌握納稅人的經(jīng)營數(shù)據(jù)和收入信息。在西方，稅務(wù)機(jī)關(guān)主要通過銀行賬戶進(jìn)行監(jiān)控，了解納稅人資金流向，嚴(yán)密的監(jiān)控、嚴(yán)厲的處罰使納稅人不敢在稅收上胡作非為。在我國，盡管稅收信息化建設(shè)取得了長足進(jìn)展，但是能夠取得納稅人“真”信息的有效途徑尚未建立起來。政府各部門之間的信息系統(tǒng)相互隔絕，共享很困難，不共享是常態(tài)；通過發(fā)票監(jiān)控企業(yè)經(jīng)營數(shù)據(jù)雖然方便，但稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有能力了解企業(yè)不開票、開假票的行為。法律雖賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查企業(yè)銀行帳戶的權(quán)力，但是企業(yè)可以多頭開戶，也可能直接通過現(xiàn)金交易躲過監(jiān)控。無法通過銀行賬戶進(jìn)行有效監(jiān)控，這意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)失去了最有力的征管武器。當(dāng)前，納稅人想逃避繳納稅或者少繳稅款并不需要高深的手段。對企業(yè)賬外經(jīng)營、返利銷售甚至制造假賬等偷稅手段，稅務(wù)管理人員心知肚明，但是很難獲得直接的證據(jù)。

三是執(zhí)法力度長期偏松。雖然稅收監(jiān)管手段缺乏，大量的偷稅行為發(fā)現(xiàn)不了，如果對少數(shù)被發(fā)現(xiàn)的偷稅者依法施以重罰，也能夠起到震懾作用，問題是這一步也難以做到。據(jù)有關(guān)資料顯示，目前我國納稅人被發(fā)現(xiàn)的少繳稅款，只有約20%左右被定性為偷稅或者逃避納稅義務(wù)，近80%的被發(fā)現(xiàn)的少繳稅款在補(bǔ)繳稅款后，再繳納一定的滯納金即可，不會被處以罰款。納稅人違反稅法的成本極低甚至為零，而收益卻很大。這其中雖有法律不健全的影響，但人情、關(guān)系對執(zhí)法行為的干涉，稅務(wù)人員不愿作為的心態(tài)等亦不容忽視。

四是內(nèi)部管理責(zé)任的弱化。管理責(zé)任落實(shí)不到位，很多該管的事沒人管，是造成稅收管理水平低下又一重要原因。問責(zé)機(jī)制不完善導(dǎo)致了責(zé)任弱化。除非受到了外界的較大壓力，行政部門領(lǐng)導(dǎo)一般不會主動處罰內(nèi)部的干部職工，即使懲處也會千方百計(jì)網(wǎng)開一面，通過調(diào)離執(zhí)法崗位、待崗學(xué)習(xí)、責(zé)令寫出檢查等變通手段來應(yīng)付。既然行政不作為、慢作為、亂作為被追究的幾率很小，懲處也不嚴(yán)厲，管理人員自然怠于責(zé)任的履行。這并非是機(jī)關(guān)干部的“僥幸”心理，而是他們基于事實(shí)的一種理性判斷。

五是各層級之間征管資源分配不公。多年來，全國稅務(wù)干部數(shù)量穩(wěn)步上升。1997年約79.1萬人，2001年經(jīng)過機(jī)構(gòu)改革精簡至74.7萬人，到2009年又增至85.6萬人。但是，人員增加并未緩解基層人力資源短缺的現(xiàn)狀?？傮w上看，機(jī)關(guān)層級越高，人員數(shù)量膨脹速度越快。對某省稅務(wù)系統(tǒng)十年來人員數(shù)量結(jié)構(gòu)分析發(fā)現(xiàn)，省級機(jī)關(guān)人數(shù)增長了一倍多，市級機(jī)關(guān)平均增長約60%-80%，縣（區(qū)）局機(jī)關(guān)平均增長約20%左右，基層稅務(wù)所（分局）人數(shù)則普遍下降。根據(jù)現(xiàn)行管理體制，具體的稅收管理職責(zé)由最底層的稅務(wù)部門（稅務(wù)所、稅務(wù)分局等）直接實(shí)施。但是，大量的資源和高素質(zhì)人才都集中在省、市、縣（區(qū)）局機(jī)關(guān)。多年來稅務(wù)隊(duì)伍結(jié)構(gòu)也發(fā)生了巨大變化：中層領(lǐng)導(dǎo)干部逐漸增加，一般同志相對減少；機(jī)關(guān)人員、科室數(shù)量在增加，基層工作人員數(shù)量在減少。隨著官僚層級鏈不斷拉長，越來越多的人脫離了“劃漿”隊(duì)伍進(jìn)入“喊號”的序列，加劇了“官多兵少”、“機(jī)關(guān)人多，基層人少”等弊端?；鶎迂?zé)任重、工作量大但缺乏人才和資源，機(jī)關(guān)人才濟(jì)濟(jì)卻沒有具體的管理職能，造成了征管資源的浪費(fèi)。在稅收工作中常常出現(xiàn)這種情況：省、市、縣（區(qū)）稅務(wù)機(jī)關(guān)有能力、有精力通過信息比對發(fā)現(xiàn)大量的疑點(diǎn)，但把這些疑點(diǎn)派發(fā)到基層后，基層沒有能力、精力去核實(shí)，結(jié)果是“石沉大?！薄?/p>

六是混淆了“分權(quán)”與“分工”。一般地，機(jī)構(gòu)分設(shè)越多，效率損失越大。分權(quán)的目的是為了防止權(quán)力過分集中造成腐敗和尋租，最早是指立法、司法和行政的“三權(quán)分立”。行政權(quán)內(nèi)部的分權(quán)主要是指決策、執(zhí)行和監(jiān)督權(quán)的分離。分權(quán)一般要通過分設(shè)機(jī)構(gòu)來實(shí)現(xiàn)，因?yàn)閮身?xiàng)相互制約的權(quán)力在一個(gè)單位，容易形成“運(yùn)動員”和“裁判員”同體，弱化監(jiān)督效果?？梢哉f，“分權(quán)”是犧牲效率來換取公平。分工主要是指在一個(gè)機(jī)構(gòu)或團(tuán)隊(duì)內(nèi)進(jìn)行的人員職責(zé)分解，目的是突出專業(yè)特長。分工不宜搞機(jī)構(gòu)分設(shè)，“術(shù)業(yè)有專攻”的目的就是要提高工作效率，機(jī)構(gòu)分設(shè)的結(jié)果往往適得其反。稅務(wù)機(jī)關(guān)主要是一個(gè)執(zhí)行機(jī)關(guān)，稅收管理是一項(xiàng)完整的行政權(quán)力，稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部的權(quán)力分解應(yīng)該慎重進(jìn)行，因?yàn)橹坪舛噙~出一步就是扯皮。稅收征收、管理、稽查權(quán)力的分離，成立了相對獨(dú)立的機(jī)構(gòu)做支撐，雖然取得了權(quán)力制衡的效果，客觀上也帶來了效率損失。稅務(wù)稽查內(nèi)部的選案、實(shí)施、審理與執(zhí)行四環(huán)節(jié)分離基本上是分工，這四個(gè)環(huán)節(jié)并沒有從稽查局獨(dú)立出來。但是，很多地方稅務(wù)機(jī)關(guān)在征管改革中有意無意地混淆了“分權(quán)”與“分工”，借“分權(quán)”、“分工”之名成立名目繁多的獨(dú)立機(jī)構(gòu)，為了多提拔干部不惜犧牲效率，結(jié)果是犧牲了效率也沒有換來執(zhí)法公平。有些權(quán)力在執(zhí)行上本身就是一個(gè)整體，人為地將其硬掰成幾塊，部門設(shè)得太多、職能分得太細(xì)，勢必造成責(zé)任不明確。

四、治道在稅收征管改革中的應(yīng)用

（一）嚴(yán)格界定和遵守稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅人和社會的權(quán)責(zé)邊界

要明確劃分政府、納稅人和社會在稅收領(lǐng)域的責(zé)任，哪些由政府管，哪些由納稅人自行決定，哪些工作可交由社會完成，都應(yīng)有明晰的界線。在征納雙方權(quán)責(zé)定位上必須回歸稅收的“契約”性質(zhì)。納稅人在法律框架內(nèi)進(jìn)行稅務(wù)登記、申報(bào)、繳納，是一種具有自主意義的行為，也是一種有條件的“準(zhǔn)自愿遵從”；稅務(wù)機(jī)關(guān)作為政府的征稅部門，負(fù)有監(jiān)督、提醒、宣傳、稽查、處罰等職責(zé)。每一方都要履行好“約定”，如果履行不好則甘受其咎。征納之間表面上的權(quán)責(zé)劃分比較容易，防止政府（或稅務(wù)機(jī)關(guān)）對納稅人事務(wù)實(shí)質(zhì)上的干擾要困難得多。在法律和行政命令的沖突中，政府部門工作人員始終存在著枉顧前者屈從后者的沖動和傾向。要做到這一點(diǎn)，需要政府工作人員法治意識的提高，更需要納稅人權(quán)利意識的覺醒。

除稅務(wù)機(jī)關(guān)及納稅人之外的社會“第三方”，同樣也應(yīng)扮演重要角色。凡是成熟的、能夠自我調(diào)節(jié)、自我治理、自我發(fā)展、長治久安的社會，必然在集中的政府與分散的公民之間存在著第三種力量。這種力量就是各個(gè)階層、行業(yè)、團(tuán)體自發(fā)組成的非政府組織。他們把“一盤散沙”的公民和群體聚合在一起，一方面形成了有組織、有力度、有效率的監(jiān)督政府的力量，另一方面也通過自我治理填補(bǔ)了政府在社會管理上的缺陷。這種第三方力量的監(jiān)督，不但能夠促進(jìn)政府執(zhí)法管理的規(guī)范化，也有助于抵抗官僚組織內(nèi)在的自我膨脹壓力。因?yàn)檎词褂懈牧甲陨淼脑竿?，如果缺乏外界足夠的監(jiān)督，也容易造成“機(jī)構(gòu)越改越大、效率越改越低”的怪象。而納稅人作為稅收工作的利益相對人，對稅收事務(wù)有知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)，自然有意愿對政府和稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅、用稅行為進(jìn)行監(jiān)督。第三方力量對稅收工作中的積極性還在于，它是稅收服務(wù)的重要一環(huán)，發(fā)達(dá)的稅收中介組織是現(xiàn)代稅收征管服務(wù)體系的重要組成部分，也是社會化分工的必然。

（二）適度的分權(quán)制衡

行政權(quán)內(nèi)部的權(quán)力分解對于防止腐敗的意義應(yīng)該得到重新評估和認(rèn)識，在行政的公平與效率之間應(yīng)謹(jǐn)慎選擇。注意不要把一個(gè)完整的執(zhí)法過程硬掰成兩半。這就像把捕魚分成撒網(wǎng)和拉網(wǎng)兩個(gè)程序，分別有人負(fù)責(zé)，結(jié)果是一旦捕不到魚，拉網(wǎng)者可抱怨網(wǎng)撒得不好，撒網(wǎng)者也可以歸咎于網(wǎng)拉得不好。分工應(yīng)該盡量在團(tuán)隊(duì)內(nèi)部進(jìn)行，分工不分家。所以未來的征管改革中不宜再增設(shè)獨(dú)立機(jī)構(gòu)或者內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)，職能的調(diào)整應(yīng)盡可能通過現(xiàn)有機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)任來完成。另外，用行政權(quán)分解來防止腐敗是有條件的，取決于嚴(yán)厲的懲處能否實(shí)現(xiàn)。如果做不到后者，行政權(quán)的分解沒有多大意義。

（三）高度的信息化

在當(dāng)前無法及時(shí)監(jiān)控企業(yè)資金流的情況下，可以通過其他職能部門獲得信息，強(qiáng)化某些行業(yè)的稅收管理。如通過房管部門獲得房地產(chǎn)行業(yè)的數(shù)據(jù)，通過醫(yī)保部門獲得醫(yī)藥銷售企業(yè)的數(shù)據(jù)等等。要實(shí)現(xiàn)這一步，必須爭得政府的支持，由政府牽頭進(jìn)行協(xié)調(diào)組織。但根本解決之道是完善銀行賬戶管理制度，建立稅務(wù)機(jī)關(guān)與銀行的合作機(jī)制。應(yīng)嚴(yán)格規(guī)定除小額交易外，其他交易必須通過銀行賬戶進(jìn)行轉(zhuǎn)賬。身份證號、納稅代碼、銀行賬戶與社會信用號碼應(yīng)保持單一對應(yīng)，以有利于稅務(wù)部門和金融機(jī)構(gòu)交換信息。稅務(wù)部門與銀行應(yīng)實(shí)現(xiàn)信息共享，以準(zhǔn)確獲取納稅人的各項(xiàng)應(yīng)稅收入情況，從而對納稅人進(jìn)行有效的監(jiān)督。

（四）完善的問責(zé)機(jī)制

要健全完善制度，在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部明確決策者與執(zhí)行者之間、上級與下級之間、不同的管理部門之間不同的責(zé)任形式。同時(shí)要加大追責(zé)力度，落實(shí)好追究制度，防止出現(xiàn)稅務(wù)人員和納稅人違法“零成本”的現(xiàn)象。要注意稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管職責(zé)具有“事后性”。盡管稅務(wù)機(jī)關(guān)有責(zé)任通過各種手段告知納稅人違反稅法要承擔(dān)什么風(fēng)險(xiǎn)，但是只有在納稅人申報(bào)完畢后，稅務(wù)機(jī)關(guān)才能去核查其申報(bào)的真實(shí)情況。不宜以風(fēng)險(xiǎn)管理、納稅評估等名義，對納稅人的申報(bào)行為進(jìn)行事前干預(yù)。屬于納稅人的稅收風(fēng)險(xiǎn)，必須讓納稅人自己去承擔(dān)；屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)自身的風(fēng)險(xiǎn)，更無須向納稅人轉(zhuǎn)嫁。稅務(wù)機(jī)關(guān)事前的預(yù)測分析只能作為內(nèi)部情況來掌握，不能作為干涉納稅人申報(bào)的理由。事前的提醒永遠(yuǎn)無法代替事后的懲處，盡管后者成本較高，但只有嚴(yán)格的懲處，才能讓事前的提醒更有意義。

同樣道理，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的接觸也要在法律框架內(nèi)進(jìn)行。稅務(wù)機(jī)關(guān)固然有通過各種途徑發(fā)布、宣傳、解釋稅收法條的責(zé)任，但主動知曉、了解政策變化也是納稅人的責(zé)任。稅務(wù)機(jī)關(guān)沒必要對同一納稅人進(jìn)行苦口婆心、長期重復(fù)的催報(bào)催繳（實(shí)際工作中很多稅務(wù)管理人員正是這樣做的），對納稅人拒不履行稅收義務(wù)的行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)在法定的有限次告知后，必須采取法律規(guī)定的強(qiáng)制措施。對于作為“準(zhǔn)自愿遵從”的稅收來講，對違法者的強(qiáng)制執(zhí)行，增強(qiáng)了人們對他們不是“受騙者”的信心，是實(shí)現(xiàn)納稅遵從的必要條件。

（五）扁平化的內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)

稅收征管改革應(yīng)符合政府“小而有效”的趨勢。發(fā)達(dá)國家的稅收成本一般在0.5%至2%左右，而我國目前的稅收成本已高達(dá)5%-6%。①虞曉敏：《淺析我國稅收成本現(xiàn)狀及降低措施》，《學(xué)理論》，2011年第7期。下一步的改革如果還沿襲舊的管理層級和體制，不但無法滿足稅收工作需要，更會進(jìn)一步推高征稅成本，加劇資源浪費(fèi)。因此，下一步征管改革應(yīng)該精簡機(jī)關(guān)、強(qiáng)化基層。當(dāng)前各地稅務(wù)機(jī)關(guān)正在進(jìn)行的稅源專業(yè)化改革，目的之一也是要解決“人”與“事”不匹配的問題。改革有兩條路可供選擇：要么征管力量下沉，充實(shí)基層；要么權(quán)力上收，把機(jī)關(guān)變成基層。如選前者，最好的改革方案是在市局、縣（區(qū)）局兩級中裁掉一級，或者省局直轄縣（區(qū)）局，或者市局直轄基層分局（稅務(wù)所）。次優(yōu)方案是把最底層的稅務(wù)所（分局）裁掉，縣（區(qū)）局變成最底層機(jī)構(gòu)，這樣做阻力較小，但效果差一些。即使做不到這一步，也應(yīng)該把省、市、縣（區(qū)）局這三級機(jī)構(gòu)規(guī)模進(jìn)行壓縮，逐級充實(shí)基層。如選后者，則可以把基層的一部分管理權(quán)力上收到縣（區(qū)）局或者市局機(jī)關(guān)，以充分發(fā)揮局機(jī)關(guān)的資源優(yōu)勢。但要注意，一項(xiàng)權(quán)力不收則已，要收就要全部上收，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)不再插手。如果只收部分權(quán)責(zé)，由于基層與機(jī)關(guān)博弈中處于弱勢地位，極有可能演變?yōu)闄C(jī)關(guān)“只收權(quán)力、不收責(zé)任”，結(jié)果不但基層的工作量沒減少，而且又造成了權(quán)力與責(zé)任的不匹配，增加了機(jī)關(guān)與基層扯皮的可能性。

五、結(jié)語

治道變革的意義在于使人們從過度的“政府崇拜”中走出來，并科學(xué)地認(rèn)識政府之外力量的自我治理能力。治道變革理論對稅收治理之“道”的啟示，是應(yīng)該從政府（稅務(wù)機(jī)關(guān)）“單中心”的治理方式向政府、納稅人和社會組織共同作為、相互作用、各履其責(zé)的“多中心”轉(zhuǎn)變，踐行好納稅人的主人翁地位。政府與納稅人之間不但法律地位平等，力量也應(yīng)該平衡。在這個(gè)啟示之下，稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理之“術(shù)”應(yīng)該從適度的分權(quán)制衡、高度的信息化、完善的問責(zé)制以及扁平化的組織結(jié)構(gòu)等方面著手改善，以提高稅收管理的效率，使稅務(wù)機(jī)關(guān)更好地完成份內(nèi)之事。

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