作業(yè)成本法在價值鏈會計(jì)中的運(yùn)用

樓彩云

隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的加快及信息化時代的到來，當(dāng)前的企業(yè)發(fā)展模式已逐漸呈現(xiàn)出密切聯(lián)系、信息互換、合作共贏的特點(diǎn)。面臨更加開放的市場和更多對手的介入，企業(yè)要在競爭中獲勝，必須引入保持企業(yè)長期競爭優(yōu)勢的新型管理模式——價值鏈管理。

在競爭環(huán)境迅速變化的今天，制造商與其供應(yīng)商、經(jīng)銷商、零售商和客戶的關(guān)系越來越密切，各方之間的有機(jī)整合則形成一條自原材料供應(yīng)到最終產(chǎn)品形成所有價值活動環(huán)環(huán)相扣的價值鏈。市場競爭模式也由原來的單個企業(yè)之間的競爭轉(zhuǎn)變?yōu)閮r值鏈之間的競爭。而作為制造商，要在全面成本控制、核心競爭力的建立、企業(yè)價值增值方面取得成功，就必須把產(chǎn)品的原料采購、生產(chǎn)、銷售及售后服務(wù)作為一條完整的價值鏈進(jìn)行綜合管理。價值鏈管理作為一種的管理思想，已逐漸得到學(xué)術(shù)界和企業(yè)界的高度重視，這也同時帶來了會計(jì)管理的模式變革。價值鏈會計(jì)的產(chǎn)生，對成本管理、風(fēng)險(xiǎn)管理等提出了新的要求，在新的管理模式下，作業(yè)成本法愈來愈體現(xiàn)出其優(yōu)勢來。

一、價值鏈管理及價值鏈會計(jì)理論

（一）價值鏈管理思想的提出

1985年，哈佛大學(xué)教授邁克爾·波特(Michael E.Porter)在其《競爭優(yōu)勢》(《Competitive Advantage))一書中首先提出價值鏈概念。波特指出：“每一個企業(yè)都是在設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、銷售、發(fā)送和輔助其產(chǎn)品的過程中進(jìn)行種種活動的集合體。所有這些活動都可以用一個價值鏈來表明?！卑凑账挠^點(diǎn)，價值鏈一般包括內(nèi)部后勤、生產(chǎn)經(jīng)營、外部后勤、市場銷售與服務(wù)等五項(xiàng)基本活動和采購、技術(shù)開發(fā)、人力資源管理與企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施等四項(xiàng)輔助活動。

價值鏈管理是一種集成的管理方法，它以價值鏈為基本工具，通過對企業(yè)間信息的交換處理分析，對業(yè)務(wù)流程的有效整合優(yōu)化，從而降低企業(yè)經(jīng)營成本，提高整個價值鏈的效率，最終實(shí)現(xiàn)價值增值。它注重企業(yè)間的合作，認(rèn)為合作將不再是以前的“零和”博弈，而是一種共贏的結(jié)果。價值鏈管理思想著重于將整個價值鏈拆分為多個價值活動，即作業(yè)加以管理。作業(yè)是連接上下游企業(yè)的紐帶，也是價值鏈增值的來源。

（二）價值鏈會計(jì)的提出

價值鏈會計(jì)的概念是由我國已故著名會計(jì)學(xué)家閻達(dá)五教授首先提出來的。他認(rèn)為所謂價值鏈會計(jì)就是：對企業(yè)價值信息及其背后深層次關(guān)系的研究。具體可表述為：是收集、加工、存儲、提供并利用價值信息，實(shí)施對企業(yè)價值鏈的控制和管理，保證企業(yè)的價值鏈能夠合規(guī)、高效、有序運(yùn)轉(zhuǎn)，從而為企業(yè)創(chuàng)造最大化的價值增值和分配的一種管理活動。

價值鏈會計(jì)并非會計(jì)學(xué)下的一個分支學(xué)科，而是傳統(tǒng)會計(jì)管理在信息化時代下，基于價值鏈理論的延伸。它的提出開創(chuàng)了會計(jì)研究的新局面。

1.價值鏈會計(jì)理論框架

閻達(dá)五教授等研究了構(gòu)建價值鏈會計(jì)理論框架的思路問題。他們認(rèn)為，構(gòu)建價值鏈會計(jì)的理論框架是價值鏈會計(jì)研究的基本問題之一。其基本思路是，以強(qiáng)化價值鏈管理為主線，分別沿空間和時間兩個維度重構(gòu)會計(jì)管理框架。在空間維度上，把原來的以單一企業(yè)形式存在的會計(jì)核算主體擴(kuò)展為以價值鏈聯(lián)盟形式存在的會計(jì)管理主體，把原來的以貨幣為計(jì)量手段的各會計(jì)核算對象擴(kuò)展為以價值鏈形式存在的一切可以量化的會計(jì)管理對象。這樣，會計(jì)管理的視角就大為擴(kuò)展，財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息就統(tǒng)一為價值信息。

2.價值鏈會計(jì)維度分析

（1）時間維度分析

價值鏈管理之所以較于傳統(tǒng)管理有更科學(xué)之處，不僅在于它將管理的空間范圍延伸至整個價值鏈，從而有利于在完整作業(yè)鏈下把握重要戰(zhàn)略環(huán)節(jié)，并產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)；還在于它符合信息化時代管理要求，以事中適時控制為主的時間管理上的有效性。在時間維度上，應(yīng)用信息技術(shù)，以會計(jì)實(shí)時控制為核心，以管理過程的時間序列為依據(jù)，分別以事前管理的統(tǒng)籌規(guī)劃、事中管理的實(shí)時控制和事后管理的分析考評為內(nèi)容廣泛開展全方位、全過程的會計(jì)管理。

（2）空間維度分析

價值鏈的空間維度分析，可根據(jù)分析對象及角度不同分為企業(yè)內(nèi)部價值鏈分析、橫向價值鏈分析、縱向價值鏈分析，通過三個分析來確立企業(yè)的競爭優(yōu)勢和發(fā)展戰(zhàn)略。企業(yè)內(nèi)部價值鏈管理強(qiáng)調(diào)優(yōu)化內(nèi)部作業(yè)間的聯(lián)系，辨明價值驅(qū)動因素及利潤驅(qū)動因素，提高整體效率，控制戰(zhàn)略成本，達(dá)到內(nèi)部協(xié)同。橫向價值鏈分析指把企業(yè)置身于整個行業(yè)環(huán)境中，與行業(yè)內(nèi)的其他企業(yè)通過一定的作業(yè)聯(lián)系起來，或僅僅通過對競爭對手的優(yōu)勢分析，找出企業(yè)在橫向價值鏈中的戰(zhàn)略環(huán)節(jié)，構(gòu)建企業(yè)特有的競爭優(yōu)勢?？v向價值鏈分析將核心企業(yè)看作是整個行業(yè)價值環(huán)節(jié)中的一個，與上、下游相互依存，它的中心思想為構(gòu)造價值鏈體系，幫助企業(yè)建立更持久的核心競爭力。

二、作業(yè)成本法優(yōu)勢分析

（一）作業(yè)成本法的核心思想

作業(yè)成本法（Activity-Based Costing）簡稱ABC，是最近二十年來成本管理理論發(fā)展的主要方向和成果。作業(yè)成本法的核心思想就是首先將企業(yè)耗費(fèi)的資源分配到作業(yè)上，再將作業(yè)分配到成本對象上。由于引入了“作業(yè)”這一載體進(jìn)行成本的分配，作業(yè)成本法相對于傳統(tǒng)的成本分配方法更客觀地描述了資源與成本對象之間的關(guān)系，使成本核算的結(jié)果更加準(zhǔn)確。作業(yè)成本法不僅能夠提供準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本、客戶成本，也能夠提供部門成本、人員成本和作業(yè)成本。這些豐富的成本信息，為企業(yè)的管理決策提供了數(shù)據(jù)支持。

（二）作業(yè)成本法與價值鏈會計(jì)的契合

作業(yè)成本法區(qū)別于傳統(tǒng)成本法，將作業(yè)作為成本核算對象，以成本動因?yàn)橘M(fèi)用分配基礎(chǔ)，克服了過去的以產(chǎn)品、產(chǎn)量為核算對象，以工時和機(jī)器臺時為費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)的弊端，能夠提供更為精確的成本信息。價值鏈會計(jì)既是一種成本計(jì)算方法，又是一種成本管理制度。它與傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法不同之處在于它從以“產(chǎn)品”為中心轉(zhuǎn)為以“作業(yè)”為中心，通過對作業(yè)成本的確認(rèn)，通過對價值創(chuàng)造的作業(yè)活動進(jìn)行評價，以識別盈利作業(yè)與非盈利作業(yè)，高盈利作業(yè)與低盈利作業(yè)；哪些是價值鏈上的關(guān)鍵環(huán)節(jié)或作業(yè)，哪些作業(yè)活動適宜企業(yè)自己做，哪些作業(yè)應(yīng)該轉(zhuǎn)于其他企業(yè)做。盡可能地消除不增加價值的作業(yè)，改善作業(yè)，從而盡量減少損失和浪費(fèi)，增加作業(yè)價值。它旨在幫助企業(yè)建立一套與市場競爭相適應(yīng)的、數(shù)字化的管理模式，優(yōu)化核心業(yè)務(wù)流程，降低企業(yè)組織和經(jīng)營成本，提升企業(yè)的市場競爭力。

作業(yè)管理的目的在于增加顧客價值以及從提供價值中獲利，它以作業(yè)成本計(jì)算為主要信息源，包括作業(yè)分析、動因分析和績效評估。這正符合了價值鏈會計(jì)管理思想最核心的要求，以作業(yè)為元素，不僅對于企業(yè)內(nèi)部各環(huán)節(jié)整合，更是企業(yè)間，各價值鏈環(huán)節(jié)的結(jié)合點(diǎn)。

三、作業(yè)成本法與價值鏈會計(jì)的有機(jī)結(jié)合

（一）價值鏈會計(jì)中的作業(yè)成本法

價值鏈強(qiáng)調(diào)整體、聯(lián)系、多角度的觀點(diǎn)，價值鏈會計(jì)管理模式中的作業(yè)成本法在深度和廣度上都有所延伸。它注重企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的有機(jī)整合與協(xié)同，強(qiáng)調(diào)作業(yè)間的相互作用，認(rèn)為作業(yè)不僅僅是生產(chǎn)經(jīng)營過程中的作業(yè)，而是從原料的供應(yīng)最終擴(kuò)展到顧客的整個價值鏈的環(huán)節(jié)，也不僅僅是實(shí)有的耗費(fèi)有形成本的作業(yè)，還包括虛擬耗費(fèi)無形成本的作業(yè)。所有這些作業(yè)都應(yīng)是價值鏈會計(jì)的管理范疇，也都應(yīng)是作業(yè)成本法核算和管理的內(nèi)容。

價值鏈會計(jì)中的作業(yè)成本法突出了“過程管理”的作業(yè)管理，脫離了核算這一單一功能。它是建立在“過程觀”基礎(chǔ)上來認(rèn)識作業(yè)和成本的關(guān)系的，所指過程其實(shí)就是作業(yè)的集合即作業(yè)鏈。為了有效的控制成本的發(fā)生以及進(jìn)一步降低成本，作業(yè)成本管理把成本視為“作業(yè)過程的成本”，借助于作業(yè)過程分析全面實(shí)施聯(lián)系的、動態(tài)的管理控制。

（二）作業(yè)成本法在價值鏈會計(jì)中的運(yùn)用

1.作業(yè)成本法在價值鏈會計(jì)中的實(shí)施

識別價值鏈?zhǔn)怯行褂米鳂I(yè)成本法的第一步，也是歸集作業(yè)成本的前提和依據(jù)。確定作業(yè)成本法基本四要素，區(qū)分產(chǎn)品作業(yè)，將作業(yè)分為基礎(chǔ)作業(yè)和支持作業(yè)，明確資源動因、作業(yè)動因，有效地進(jìn)行成本歸集。并進(jìn)行標(biāo)桿比較，核算產(chǎn)品成本的目的是為了加強(qiáng)控制，為決策提供依據(jù)，應(yīng)采用行業(yè)比較及自身比較，通過行業(yè)比較可以找出企業(yè)成本控制的努力方向。通過自身比較可是找出企業(yè)內(nèi)部降低成本的突破點(diǎn)，通過行業(yè)標(biāo)桿比較可以找出各項(xiàng)增值作業(yè)的行業(yè)最佳成本，從而客觀地評價企業(yè)成本水平，并正確認(rèn)識到產(chǎn)品成本的增值空間。事后評價是價值鏈會計(jì)的一個重要環(huán)節(jié)，作業(yè)標(biāo)桿比較即體現(xiàn)了該過程的承上啟下的作用，既是對之前成本的精確核算的總結(jié)，又是下一步作業(yè)增值的起點(diǎn)。

價值鏈會計(jì)中的作業(yè)成本法要求從價值鏈角度分析企業(yè)成本行為的結(jié)構(gòu)性影響因素。企業(yè)是環(huán)境的產(chǎn)物，企業(yè)外部環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境中的諸多因素在對企業(yè)的價值行為發(fā)生著影響，并進(jìn)而影響企業(yè)的成本。這些因素之間的相互作用，決定了企業(yè)的價值行為，但同時又沒有哪一種因素能成為企業(yè)成本水平的唯一決定因素。分析其作業(yè)價值的影響因素，有助于企業(yè)從來源上判定其成本行為，并對如何改變其成本行為有一個深層次的認(rèn)識。這包括水平一體化，即企業(yè)通過控制其規(guī)模、市場份額和影響的地域范圍進(jìn)行水平整合；垂直一體化，企業(yè)向上下游擴(kuò)展和收縮核心業(yè)務(wù)；還有企業(yè)在整個價值鏈網(wǎng)絡(luò)中的定位管理，包括業(yè)務(wù)定位、技術(shù)定位、制度定位等，這些是企業(yè)在價值鏈中的定位，也是成本的最終來源，通過重構(gòu)企業(yè)價值鏈，有利于從戰(zhàn)略高度降低企業(yè)成本。

2.作業(yè)成本法在價值鏈會計(jì)維度上的應(yīng)用

（1）作業(yè)成本法在內(nèi)部價值鏈中的運(yùn)用

分析企業(yè)內(nèi)部價值鏈，應(yīng)用作業(yè)成本分析方法，有效降低內(nèi)部成本。同時在對價值進(jìn)行戰(zhàn)略管理、營造企業(yè)核心競爭力的前提下，根據(jù)企業(yè)各個作業(yè)活動在價值增值中的不同作用，將其細(xì)分為直接增值作業(yè)活動、輔助增值作業(yè)活動和非增值作業(yè)活動。對于直接增值作業(yè)活動在保持其增值效果不降低的前提下，盡可能提高運(yùn)行效率，減少資源耗費(fèi)與占用；對于輔助增值作業(yè)活動在維持其輔助作用不變的情況下，盡可能減少資源占用；對于非增值作業(yè)活動應(yīng)盡可能減少和清除。

（2）作業(yè)成本法在橫向價值鏈中的運(yùn)用

通過與競爭對手作業(yè)成本水平或增值水平的比較，制定適合自身的競爭策略。比如當(dāng)競爭對手成本較高時，企業(yè)可以采取低成本擴(kuò)張戰(zhàn)略，求得生存與發(fā)展。當(dāng)競爭對手具有低成本優(yōu)勢時，企業(yè)可以避其鋒芒，專注增值水平高的環(huán)節(jié)，采用差異化戰(zhàn)略取得競爭優(yōu)勢?？蓱?yīng)用標(biāo)桿瞄準(zhǔn)技術(shù)，通過將企業(yè)的業(yè)績現(xiàn)狀與已存在的具有可比性的最佳業(yè)績進(jìn)行對比后找出差距，以尋求不斷改進(jìn)企業(yè)作業(yè)活動、業(yè)績水平的有效途徑。最佳經(jīng)營業(yè)績通常有三類：內(nèi)部標(biāo)桿、競爭對手標(biāo)桿、通用標(biāo)桿。企業(yè)主要分析競爭對手的價值鏈構(gòu)成，以及作業(yè)動因和成本水平，分析對手得以取得較高的增值水平和較低的作業(yè)成本水平的原因和途徑，明白自身面臨的機(jī)會與威脅，明確企業(yè)需要改進(jìn)的方面，為企業(yè)持續(xù)性的改進(jìn)提供動力和方向。

（3）作業(yè)成本法在縱向價值鏈中的運(yùn)用

企業(yè)的價值生產(chǎn)過程可以向前、向后延伸至供應(yīng)商、顧客環(huán)節(jié)，企業(yè)最大的競爭優(yōu)勢可能就來自于對上述企業(yè)價值生產(chǎn)延展環(huán)節(jié)的分析。因此縱向價值鏈分析立足于企業(yè)，除了關(guān)注自身已參與的那一部分價值鏈的優(yōu)化外，還要關(guān)注從最初的原材料生產(chǎn)到最終產(chǎn)品銷售及其再循環(huán)之間的所有價值生產(chǎn)環(huán)節(jié)。縱向價值鏈概念將最終產(chǎn)品看作是一系列作業(yè)的集合體，企業(yè)是作業(yè)鏈中的一環(huán)或幾環(huán)。這種價值鏈?zhǔn)请S著廣義的“作業(yè)鏈”的形成而形成的。這樣企業(yè)可以從最基本原材料的取得到最終產(chǎn)品使用后廢棄這一整體價值鏈的層次上分析產(chǎn)品的成本和收益，從合理分享利潤的角度進(jìn)行戰(zhàn)略規(guī)劃。分析縱向價值鏈，一方面可以尋求企業(yè)在價值鏈上的發(fā)展空間，另一方面可以通過信息共享，建立起企業(yè)間的協(xié)作關(guān)系，增強(qiáng)企業(yè)聯(lián)盟內(nèi)所有成員的市場競爭力。企業(yè)縱向價值鏈分析主要分析從資源到產(chǎn)品直至顧客的價值運(yùn)動，綜合考慮成本價值因素，通過價值分析、作業(yè)成本分析尋求出企業(yè)內(nèi)外部、上下游各個環(huán)節(jié)或活動的成本、收入及報(bào)酬率，發(fā)現(xiàn)哪些環(huán)節(jié)或活動具有較大的增值空間，哪些環(huán)節(jié)或活動價值較低，由此決定向上下游并購或?qū)⒆陨韮r值鏈中一些價值較低的環(huán)節(jié)或活動外包或出售，重構(gòu)企業(yè)價值鏈，從根本上改變企業(yè)價值鏈構(gòu)成，達(dá)到多方共贏，提高企業(yè)的競爭力和增值水平。從這個意義上講，縱向價值分析的成本決策是戰(zhàn)略層面的、宏觀成本決策問題，這一成本決策對未來經(jīng)營成本的高低起決定作用。

（4）作業(yè)成本法在時間維度上的運(yùn)用

價值鏈會計(jì)時間、空間兩個維度的管理是同步進(jìn)行、相互滲透的。作為作業(yè)成本法，事前規(guī)劃主要在于企業(yè)作業(yè)定位、價值定位。對各項(xiàng)作業(yè)進(jìn)行預(yù)測和規(guī)劃，哪些作業(yè)企業(yè)應(yīng)該進(jìn)入，哪些作業(yè)企業(yè)應(yīng)該縮減，哪些作業(yè)增值空間大，哪些作業(yè)不具有增值能力，哪些是主要作業(yè)，哪些是輔助作業(yè)。作業(yè)的事前規(guī)劃管理是企業(yè)作業(yè)成本法合理有效歸集成本的前提。作業(yè)的事中實(shí)時控制是價值鏈會計(jì)的核心，也是作業(yè)成本法的核心。擺脫原來的核算單一功能，價值鏈會計(jì)中的作業(yè)成本法強(qiáng)調(diào)作業(yè)的過程管理，不僅僅是歸集成本，更多的是如何控制作業(yè)成本，如何根據(jù)作業(yè)進(jìn)度情況，有效管理、及時調(diào)整成本戰(zhàn)略，從而以最快的反應(yīng)速度將成本降到最低。而事后評價則既是對以完成作業(yè)成本的精確核算與成本管理方法總結(jié)，也是下一個管理過程制定的前提。

四、結(jié)語

競爭、顧客、變革已成為當(dāng)今全球化市場的三大主要因素，面對信息化時代的企業(yè)管理要求，伴隨會計(jì)管理思想的變革，價值鏈會計(jì)已越來越受到業(yè)內(nèi)人士推崇。作業(yè)成本法是目前較為科學(xué)的核算體系，它的管理思路正符合了價值鏈會計(jì)對于成本核算及成本管理的要求，二者的有機(jī)結(jié)合必將為企業(yè)建立持久的核心競爭力。

[1]邁克爾·波特.競爭優(yōu)勢[M]（1985）.陳小悅譯.華夏出版社，1997.

[2]閻達(dá)五，李勇.在十六大精神指引下開創(chuàng)會計(jì)理論研究新局面——建立“價值鏈會計(jì)”的新思考N］.中國財(cái)經(jīng)報(bào)，2003-01-22.

[3]閻達(dá)五.價值鏈會計(jì)研究：回顧與展望J］.會計(jì)研究，2004，（2）：3～7.

[4]張麗花，楊冬花.作業(yè)成本管理與價值鏈分析J］.合作經(jīng)濟(jì)與科技，2004（16）：32～33.

[5]鄭則華.作業(yè)成本法在價值鏈分析中的優(yōu)勢J］.河南商業(yè)高等?？茖W(xué)校學(xué)報(bào)，2004，17（4）：35～36.