公允價值計量模式下投資性房地產轉換與處置的思考

鄭丹華

內容摘要：投資性房地產是一種特殊的資產，《企業(yè)會計準則第3號—投資性房地產》準則中有關公允價值模式下投資性房地產的轉換及處置涉及到當期損益和資本公積的變動，筆者對其中的處理存在異議，并針對公允價值計量模式下投資性房地產與其他資產的相互轉換及投資性房地產的處置中存在的問題提出改進建議。

關鍵詞：投資性房地產 公允價值 轉換 處置

2006年2月15日財政部頒布了新企業(yè)會計準則，根據(jù)新準則，投資性房地產是一種特殊資產，指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產，主要包括已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權、已出租的建筑物。其不同于一般意義上的存貨、固定資產、無形資產等。

根據(jù)準則的規(guī)定，采用成本計量模式的投資性房地產與其他資產（自用房地產或存貨）的轉換，其會計處理比較簡單，僅是對應科目的結轉。但是在投資性房地產采用公允價值模式計量的情況下，相應的轉換會涉及當期損益或資本公積的變動，筆者對其中的處理存在異議。同時，對于其他資產轉換為采用公允價值計量的投資性房地產，而后又轉為自用的，在企業(yè)會計準則及其講解中均未予以明確規(guī)定。

相關規(guī)定及存在問題

（一）公允價值計量模式的投資性房地產轉換為其他資產

投資性房地產準則第十五條規(guī)定，“采用公允價值模式計量的投資性房地產轉換為自用房地產時，應當以其轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益”。

即轉換當日，以轉換當日的公允價值作為自用房地產或存貨的入賬價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益，借記“固定資產”、“無形資產”、“開發(fā)產品”等，貸記“投資性房地產”，同時差額借記或貸記“公允價值變動損益”。

筆者認為采用公允價值模式計量的投資性房地產轉換為其他資產時，投資性房地產公允價值大于原賬面價值之差計入當期收益，而這一部分收益是沒有實現(xiàn)的，確認未實現(xiàn)收益導致利潤虛增，違背了謹慎性原則。此外，公允價值不同于歷史成本，其確定需要根據(jù)活躍性交易市場并依賴于人們的主觀經驗來判斷其近似價值，或通過第三方評估確定，這就加大了人為因素在估值中的影響。企業(yè)極有可能利用房地產準則的規(guī)定，通過投資性房地產的轉換，影響公允價值變動損益，進而操縱利潤。

（二）其他資產轉換為公允價值計量的投資性房地產

企業(yè)會計準則第3號—投資性房地產規(guī)定，將自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資房地產時，投資性房地產按照轉換當日的公允價值計價。轉換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益，轉換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權益，即資本公積—其他資本公積。

即企業(yè)將作為存貨的房地產轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產，按該項房地產在轉換日的公允價值，借記“投資性房地產（成本）”科目，原已計提跌價準備的，借記“存貨跌價準備”科目；按其賬面余額，貸記“開發(fā)產品”等科目。同時，轉換日的公允價值小于賬面價值的，按其差額，借記“公允價值變動損益”科目；轉換日的公允價值大于賬面價值的，按其差額，貸記“資本公積（其他資本公積）”科目。

企業(yè)將自用房地產轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，應當按該項土地使用權或建筑物在轉換日的公允價值，借記“投資性房地產（成本）”科目；按已計提的累計攤銷或累計折舊，借記“累計攤銷”或“累計折舊”科目；原已計提減值準備的，借記“無形資產減值準備”、“固定資產減值準備”科目；按其賬面余額，貸記“固定資產”或“無形資產”科目。同時，轉換日的公允價值小于賬面價值的，按其差額，借記“公允價值變動損益”科目；轉換日的公允價值大于賬面價值的，按其差額，貸記“資本公積—其他資本公積”科目。

以上會計處理體現(xiàn)了謹慎性原則，不高估資產或者收益，亦不低估負債或者費用。但是對于其他資產轉換為采用公允價值計量的投資性房地產，而后又轉為其他資產的會計處理，在企業(yè)會計準則及其講解中均未明確規(guī)定。

例1：甲企業(yè)將自用的辦公樓整體出租給乙企業(yè)使用，租賃期開始日為2010年1月31日。2010年1月31日，該棟辦公樓的賬面余額為50000萬元，已計提折舊500萬元，公允價值為55000萬元。甲企業(yè)采用公允價值計量模式核算投資性房地產。2010年12月25日，甲企業(yè)將公允價值計量的投資性房地產停止出租，轉為自用房地產，當日的公允價值為60000萬元。

對于此例，甲企業(yè)于2010年1月31日，確認投資性房地產55000萬，其他資本公積5500萬。2010年12月25日，甲企業(yè)確認固定資產60000萬，公允價值變動損益5000萬。但是2010年1月31日轉換時的其他資本公積仍然存在余額5500萬，按照準則的相關規(guī)定資本公積應于該投資性房地產處置時予以結轉，由于該投資性房地產已經轉換為固定資產進行核算，以后不會再有處置的可能，因此，該項資本公積將始終存在于所有者權益中。

（三）公允價值計量的投資性房地產的處置

投資性房地產準則規(guī)定，企業(yè)出售、轉讓、報廢投資性房地產或者發(fā)生投資性房地產毀損，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。若存在原轉換日計入資本公積的金額，也一并結轉。

即按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務收入”科目；按該項投資性房地產的賬面余額，借記“其他業(yè)務成本”科目；按其成本，貸記“投資性房地產—成本”科目；按其累計公允價值變動，貸記或借記“投資性房地產—公允價值變動”科目。同時將投資性房地產累計公允價值變動結轉到其他業(yè)務成本。若存在原轉換日計入資本公積的金額也予以結轉，借記“資本公積—其他資本公積”，貸記“其他業(yè)務成本”。

準則對于其他資產轉換為公允價值計量的投資性房地產的規(guī)定充分體現(xiàn)了謹慎性原則的應用，但是在投資性房地產處置時，將原來計入其他資本公積的部分又轉入損益，仍然影響了當期的損益，可能對報表使用者產生誤導。

建議及思考

（一）公允價值計量的投資性房地產轉換為其他資產的處理

目前大部分以公允價值計量投資性房地產的上市公司采用專業(yè)房地產評估機構出具的評估價格來確定其公允價值，而另外一部分公允價值的確定則來源于投資性房地產所在地的房地產經紀公司所獲得的市場調查報告，這就加大了人為因素在估值中的影響。同時在房地產市場持續(xù)升溫的大環(huán)境下，將公允價值計量模式的投資性房地產轉換為其他資產時，轉換日的公允價值往往高于賬面價值，造成企業(yè)增加資產的同時，企業(yè)凈利潤將會大幅提高。

因此，筆者建議公允價值計量投資性房地產應基于謹慎的處理原則，投資性房地產轉為其他資產時，轉換當日公允價值大于賬面價值的差額不計入當期損益，而計入所有者權益項目（資本公積—其他資本公積）。轉換日公允價值小于賬面價值的差額則計入當期損益（公允價值變動損益）。同時，在轉換日將資本公積—其他資本公積轉入未分配利潤，這樣既未增加當期損益，也避免了部分想借助投資性房地產轉換而調節(jié)利潤的企業(yè)的投機行為。

例2：2010年10月15日，甲企業(yè)因租賃期滿，將出租的寫字樓收回，準備作為辦公樓用于本企業(yè)的行政管理。2010年11月1日，該寫字樓正式開始自用，相應由投資性房地產轉換為自用房地產，當日的公允價值為5000萬元。該項房地產在轉換前采用公允價值模式計量，原賬面價值為4800萬元，其中，成本為4500萬元，公允價值變動為增值300萬元。甲企業(yè)的賬務處理如下：

借：固定資產 50 000 000

貸：投資性房地產-成本 45 000 000

-公允價值變動 3 000 000

資本公積-其他資本公積 2 000 000

同時結轉其他資本公積：

借：資本公積-其他資本公積 2 000 000

貸：利潤分配-未分配利潤 2 000 000

假設轉換當日的公允價值為4600萬元，則賬務處理為：

借：固定資產 46 000 000

公允價值變動損益 2 000 000

貸：投資性房地產-成本 45 000 000

-公允價值變動 3 000 000

（二）其他資產轉換為公允價值計量的投資性房地產的處理

當自用的土地使用權或建筑物、自行開發(fā)的產品存貨停止自用或銷售，用于對外出租轉作公允價值模式計量下投資性房地產時，準則的相關規(guī)定充分體現(xiàn)了謹慎性原則。但是，對于其他資產轉換為采用公允價值計量的投資性房地產，而后又轉為其他資產的情況，在采用公允價值計量的投資性房地產又轉為其他資產時，原有的其他資本公積余額應該一并轉入未分配利潤，這樣處理既沒有影響當期的損益，又調整了其對以前利潤的影響，符合會計核算的原則。見例1，甲企業(yè)于2010年1月31日的賬務處理為：

借：投資性房地產-成本 550 000 000

累計折舊 5 000 000

貸：固定資產 500 000 000

資本公積-其他資本公積 55 000 000

2010年12月25日甲企業(yè)的賬務處理為：

借：固定資產 600 000 000

貸：投資性房地產-成本 550 000 000

資本公積-其他資本公積 50 000 000

同時，結轉其他資本公積：

借：資本公積-其他資本公積 105 000 000

貸：利潤分配-未分配利潤 105 000 000

這樣，由于轉換造成的資產增值既沒有影響當期的損益，又增加了所有者權益，充分體現(xiàn)了謹慎性原則的運用。

（三）公允價值計量的投資性房地產處置時資本公積的處理

在公允價值計量的投資性房地產進行處置時，原來因轉換計入資本公積的部分轉入當期的其他業(yè)務成本，其實質仍是增加了企業(yè)利潤。這樣處理，與轉換日直接增加“公允價值變動損益”實質上是相同的結果，對于企業(yè)而言最終都增加了利潤。因此，準則的規(guī)定與轉換時所體現(xiàn)出來的謹慎性原則相悖，所以筆者建議，可以將這部分資本公積轉入未分配利潤，而累計的公允價值變動損益也結轉到其他業(yè)務成本。如此處理，與資產評估增值的處理一致，與國際會計準則的處理也一致。

例3：2011年3月，甲企業(yè)收回租賃期滿的投資性房地產，并以65000萬元出售，出售款項已收訖。假設甲企業(yè)采用公允價值模式計量，原賬面價值為58000萬元，其中，成本為55000萬元，公允價值變動為增值3000萬元，該投資性房地產是由固定資產轉換而來，轉換時存在其他資本公積5500萬，不考慮相關稅費。2011年3月甲企業(yè)的賬務處理：

借：銀行存款 650 000 000

貸：其他業(yè)務收入 650 000 000

借：其他業(yè)務成本 580 000 000

貸：投資性房地產-成本 550 000 000

-公允價值變動 30 000 000

借：公允價值變動損益 30 000 000

貸：其他業(yè)務成本 30 000 000

借：資本公積-其他資本公積 55 000 000

貸：利潤分配-未分配利潤 55 000 000

綜上所述，公允價值計量模式下投資性房地產與其他資產，轉換當日公允價值大于賬面價值的差額不計入當期損益，而計入所有者權益項目（資本公積——其他資本公積）。轉換日公允價值小于賬面價值的差額則計入當期損益（公允價值變動損益）。對于其他資產轉換為采用公允價值計量的投資性房地產，而后又轉為其他資產的情況，在采用公允價值計量的投資性房地產又轉為其他資產時，原有的其他資本公積余額應該一并轉入未分配利潤。同時，在處置公允價值模式的投資性房地產時，原來因轉換計入資本公積的部分亦轉入未分配利潤，這樣就不會影響企業(yè)的當期損益。

參考文獻：

1.財政部.企業(yè)會計準則（2006）[M].經濟科學出版社，2006

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