成本與可變現(xiàn)凈值孰低法在存貨計價中的應(yīng)用研究

■王 迎 邳州市交通運輸局

成本與可變現(xiàn)凈值孰低法的理論基礎(chǔ)就是穩(wěn)健性原則在會計核算上的具體運用。成本與可變現(xiàn)凈值孰低法是指對期末存貨按照“成本”與“可變現(xiàn)凈值”兩者之中較低者計價的方法。即當(dāng)成本低于可變現(xiàn)凈值時，存貨按成本計價；當(dāng)可變現(xiàn)凈值低于成本時，存貨按可變現(xiàn)凈值計價。成本與可變現(xiàn)凈值孰低法在會計處理上的具體運用體現(xiàn)在，當(dāng)存貨遭受毀損，全部或部分陳舊過時或銷售價格低于成本等原因造成存貨成本不可收回，對于不可收回部分，應(yīng)當(dāng)計提存貨跌價準(zhǔn)備，以防止資產(chǎn)的賬面價值與實際價值相背離，從而出現(xiàn)虛虧資產(chǎn)的現(xiàn)象。

一、成本與可變現(xiàn)凈值孰低法的各自含義

1.成本

這里所講的“成本”是指存貨的歷史成本，即以歷史成本為基礎(chǔ)的發(fā)出存貨計價方法（如個別計價法、加權(quán)平均法、先進先出法等）計算的期末存貨的實際成本，如果企業(yè)存貨成本的日常核算中采用簡化核算方法（如計劃成本法、毛利率法、零售價法等），則成本為調(diào)整后的實際成本。存貨取得時應(yīng)以歷史成本或?qū)嶋H成本入賬，存貨取得成本包括采購成本、加工成本和其他成本。

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——存貨》中對存貨確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，一是該存貨包含的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，二是該存貨成本能夠可靠地計量。其實質(zhì)是規(guī)定了存貨必須是資產(chǎn)這一原則，從而既保證了存貨定義在理論上的完整性，又符合我國會計人員的習(xí)慣，增強了準(zhǔn)則的可操作性。

2.可變現(xiàn)凈值

“可變現(xiàn)凈值”是指企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以估計售價減去估計完工成本以及小時所必需的估計費用后的價值。在預(yù)計可變現(xiàn)凈值時，還應(yīng)當(dāng)考慮持有存貨的其他因素。例如，有合同約定的存貨，通常按合同價作為計算基礎(chǔ)，如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購數(shù)量，存貨超出部分的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以一般銷售價格為計算基礎(chǔ)。

二、成本與可變現(xiàn)凈值孰低法的會計處理

1.存貨跌價準(zhǔn)備計提的方法

存貨跌價準(zhǔn)備計提的方法有兩種：可以按單個存貨項目計量的成本與可變現(xiàn)凈值相比較；也可以按合并計量成本與可變現(xiàn)凈值相比較；還可以按存貨類別計量成本與可變現(xiàn)凈值相比較。

2.會計處理

當(dāng)某一存貨數(shù)量少而且金額大，可以采用單項比較；如果某些存貨具有類似用途并且與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)量系列相關(guān)，且實際上難以將其與該產(chǎn)品系列的其他項目區(qū)別開來顧家的存貨，可以合并計量成本與可變現(xiàn)凈值進行比較；對于數(shù)量繁多、單價較低的存貨，可以按存貨類別計量成本與可變現(xiàn)凈值，從而進行比較。在存貨的成本與可變現(xiàn)凈值之間進行比較確定期末存貨的價值，雖然有不同的方法，而且各有其適用的范圍，但是無論采用哪種方法都應(yīng)遵循一致性的原則。

企業(yè)在確定了期末存貨的價值之后，應(yīng)視具體情況進行有關(guān)的賬務(wù)處理。如果期末存貨的成本低于可變現(xiàn)凈值時，則不作賬務(wù)處理，資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨仍按照期末賬面價值列示；如果期末存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本時，則必須在當(dāng)期確認(rèn)存貨跌價損失、并進行有關(guān)的賬務(wù)處理。每一會計期末，將成本與可變現(xiàn)凈值進行比較，計算出應(yīng)計提的存貨跌價準(zhǔn)備，然后與“存貨跌價準(zhǔn)備”科目的余額進行比較，若應(yīng)提數(shù)大于已提數(shù)，應(yīng)予補提；反之，應(yīng)沖銷部分已提數(shù)。計提和補提存貨跌價損失準(zhǔn)備時應(yīng)用的會計科目，借方為“管理費用——計提的存貨跌價準(zhǔn)備”，貸方為“存貨跌價準(zhǔn)備”，沖回或轉(zhuǎn)銷存貨跌價損失作相反會計分錄。

例如：某企業(yè)采用“成本與可變現(xiàn)凈值孰低法”進行存貨計價核算。

根據(jù)存貨與可變現(xiàn)凈值孰低法，沖銷的存貨跌價準(zhǔn)備已提數(shù)為限，存貨跌價準(zhǔn)備科目沖零為止。即無論存貨的可變現(xiàn)凈值比存貨歷史成本高出多少，存貨跌價準(zhǔn)備科目也不允許出現(xiàn)借方余額。

采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法對存貨計價，資產(chǎn)負(fù)債表上所反映的存貨價值偏低，體現(xiàn)了資產(chǎn)計價的謹(jǐn)慎性原則，運用這一原則可以保證企業(yè)的資金運營、穩(wěn)固企業(yè)的經(jīng)營實力，從而避免企業(yè)經(jīng)營中的風(fēng)險。同時，企業(yè)的賬面資產(chǎn)能較好的反映企業(yè)實際資產(chǎn)的價值，避免虛夸資產(chǎn)的現(xiàn)象給報表使用人造成一定的誤解。

三、應(yīng)用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法的必要性

1.存貨歷史成本計價具有局限性

長期以來，存貨都按照歷史成本計價，但在市場經(jīng)濟條件下，存貨的價格由市場決定。以歷史成本計價，不利于企業(yè)資金周轉(zhuǎn)，不符合會計謹(jǐn)慎性原則。對存貨計提跌價準(zhǔn)備，不但可以解決這些問題，還可以有效督促企業(yè)關(guān)注市場，以銷定產(chǎn)，使產(chǎn)銷對路。

2.期末存貨的計量符合謹(jǐn)慎性原則

當(dāng)存貨的可變現(xiàn)凈值下跌至成本以下時，由此形成的損失已不符合資產(chǎn)的定義，因而應(yīng)將此部分從存貨價值中扣除，計入當(dāng)期損益。否則，當(dāng)存貨的可變現(xiàn)凈值低于其成本價值時，如果仍以其歷史成本計價，就會出現(xiàn)虛夸資產(chǎn)的現(xiàn)象，導(dǎo)致會計信息失真。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——存貨》中對存貨確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，一是該存貨包含的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；二是該存貨成本能夠可靠地計量。企業(yè)會計制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對存貨進行全面清查，如由于存貨毀損、全部或部分陳舊過時或銷售價格低于成本等原因，使存貨成本高于可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)按可變現(xiàn)凈值低于存貨成本的部分，計提存貨跌價準(zhǔn)備。

四、成本與可變現(xiàn)凈值孰低法的弊端分析

“成本與可變現(xiàn)凈值孰低法”是依據(jù)謹(jǐn)慎性原則對歷史成本計價原則在運用時的修正。這種方法的優(yōu)點就在于它符合穩(wěn)健性原則的客觀要求，避免了企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，能提供反映存貨實際情況的客觀數(shù)據(jù)，提高企業(yè)在競爭中的應(yīng)變能力。但在市場經(jīng)濟多變的情況下，該方法也存在一些不足，主要表現(xiàn)在以下方面：

1.不符合一貫性原則和可比性原則

按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，各個企業(yè)在處理會計業(yè)務(wù)時，其方法和程序在不同會計期間要保持前后一致。不能隨意變更，以便于對前后時期會計資科進行縱向比較。而“成本與可變現(xiàn)凈值孰低法”要求不同時期的同一種存貨，當(dāng)成本低于可變現(xiàn)凈值時，存貨按成本計價；當(dāng)可變現(xiàn)凈值低于其成本時，存貨按可變現(xiàn)凈值計價，這樣使企業(yè)同一種存貨在不同會計期間計價不同，失去了比較的基礎(chǔ)，違背了一貫性原則和可比性原則。

2.增加會計處理業(yè)務(wù)工作量

按照謹(jǐn)慎性原則的要求。企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了比較成本與可變現(xiàn)凈值，當(dāng)可變現(xiàn)凈值低于其成本時，存貨按可變現(xiàn)凈值計價，計算應(yīng)計提的存貨跌價準(zhǔn)備；以后該項存貨的市價如果回升，再沖減計提的存貨跌價準(zhǔn)備；以后該項存貨如已過期無轉(zhuǎn)讓價值，應(yīng)予以注銷全部成本和已計提的存貨跌價準(zhǔn)備；每次都要做相關(guān)的會計處理，如果企業(yè)的存貨數(shù)量多、業(yè)務(wù)多，無疑會給會計人員帶來很大的麻煩。

3.易導(dǎo)致會計信息失真

由于會計政策的可選擇性，導(dǎo)致資產(chǎn)計價可以有所選擇。企業(yè)的經(jīng)營者出于某種目的。有時可能高估或低估資產(chǎn)，有選擇就有造假的可能。同時，由于上期期末存貨成本偏低，也就意味著下期期初存貨成本偏低。從而導(dǎo)致下期成本下降而利潤上升，其結(jié)果是前后兩期利潤的真實性受到影響。這樣做法的結(jié)果，容易導(dǎo)致會計信息失真。

五、成本與可變現(xiàn)凈值孰低法的運用條件

通常情況下，存貨的市價會經(jīng)常處于不斷漲跌的波動之中。從理論上講，并不是所有的存貨都可以采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計價。在我國，應(yīng)該創(chuàng)造出以下條件來更好的采用該方法：

1.企業(yè)管理水平的不斷提高

企業(yè)利潤與其某些管理者利益緊密相聯(lián)，一些企業(yè)管理者想方設(shè)法不計提跌價準(zhǔn)備，而業(yè)務(wù)水平不高的小規(guī)模企業(yè)有可能不知道怎樣運用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法并適當(dāng)計提存貨跌價準(zhǔn)備。因此要不斷提高企業(yè)實際管理管理素質(zhì)和業(yè)務(wù)水平，創(chuàng)造出適合采用該方法應(yīng)用的企業(yè)管理環(huán)境和會計業(yè)務(wù)水平。

2.財會人員素質(zhì)的提高

目前，我國企業(yè)會計制度和企業(yè)會計準(zhǔn)則大都與國際接軌，而財務(wù)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)和能力提升也是一個問題。因此在短期內(nèi)運用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法還有很多困難。現(xiàn)在我國真正采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法進行存貨計價的企業(yè)還不多，即使采用了，也不太規(guī)范。因此，我國還需要培養(yǎng)大批高素質(zhì)財會人才，以更好地推行和實施成本與可變現(xiàn)凈值孰低法。

3.政府支持

政府和企業(yè)共同努力，積極推行和運用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法，逐漸建立和完善財會法律和法規(guī)，以盡快使我國企業(yè)會計核算和計價方法規(guī)范化和正規(guī)化。作為企業(yè)應(yīng)該遵循財政部頒布的有關(guān)法律法規(guī)和條例，努力提高企業(yè)的經(jīng)營管理水平，建立和完善內(nèi)部控制制度，大力引進高素質(zhì)財會人才，積極運用新的和更科學(xué)的會計處理方法，特別是國際上通用的方法，同時，企業(yè)也可以根據(jù)自身條件和特點加以選用和創(chuàng)新。

[1]葛家澍.中級財務(wù)會計學(xué)[M].遼寧人民出版社，2000.

[2]高祥茹.應(yīng)用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法在存貨計價中的應(yīng)用[J].會計師，2012.