對金融租賃會計實務(wù)處理中的問題探討

吳潤人 劉 峰

一、金融租賃的概述

（一）金融租賃的概述

我國金融租賃是指由出租人按照承租人的要求，雙方事先約定租賃合同，由出租人向承租人提供規(guī)定的要求購買指定資產(chǎn)，以承租人支付全部租金為條件，將該資產(chǎn)在限定時期內(nèi)的使用權(quán)、收益權(quán)、所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租人。金融租賃分為三種形式：直接融資租賃形式、經(jīng)營租賃形式及售后回租形式。

（二）金融租賃行業(yè)的主要特征

我國金融租賃行業(yè)的主要特征有：為承租人節(jié)省資本性的投入、使承租人在獲得全額融資的同時，可以降低企業(yè)的現(xiàn)金流量的壓力、對出租人來說在一定程度上起到了避稅的作用、承租人不需要抵押和擔(dān)保物品、金融租賃行業(yè)是一種長期貸款的替代產(chǎn)品并且很少涉及第三方、出租設(shè)備的維修和保養(yǎng)由承租人負(fù)責(zé)、在租賃期滿時承租人對租賃資產(chǎn)有續(xù)租、留購或退租三種權(quán)利。

二、金融租賃行業(yè)的會計準(zhǔn)則修改

（一）金融租賃行業(yè)的會計準(zhǔn)則修改原因

金融租賃行業(yè)實質(zhì)上是資產(chǎn)的所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則中，融資租賃業(yè)務(wù)的出租物對于承租人來說，直接計入資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)項目中；而在經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)中則其不列在表內(nèi)資產(chǎn)項目中。由于這些租賃形式，企業(yè)會計對于租賃行業(yè)的準(zhǔn)則才會進(jìn)行相應(yīng)的修改，這樣即簡化了租賃模式，同時，也提高了企業(yè)財務(wù)報告的可比性。但是，由于現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中對于租賃形式難以明確界定，因此，在積極提高信息披露的基礎(chǔ)上，規(guī)范企業(yè)會計準(zhǔn)則，做到實質(zhì)重于形式，嚴(yán)格定義融資租賃與經(jīng)營租賃的界限。

（二）金融租賃行業(yè)會計準(zhǔn)則修改帶來的影響

新會計準(zhǔn)則的發(fā)展變化，對金融租賃行業(yè)至關(guān)重要，這些改變對于融資租賃行業(yè)的承租人來說，意味著租賃交易的全部資產(chǎn)都要計入財務(wù)報表中來反映，而后續(xù)計量的過程中，對租賃資產(chǎn)，應(yīng)在租賃期內(nèi)運用直線法攤銷法，對該資產(chǎn)的使用權(quán)及該期間內(nèi)的利息費用進(jìn)行核算，這對承租人的影響表現(xiàn)在資產(chǎn)、負(fù)債顯著增加。對承租人債務(wù)履行也產(chǎn)生了影響，資本化超過了機構(gòu)的資本化程序，金融租賃業(yè)務(wù)的意義不能恰當(dāng)反映，使企業(yè)租賃成本不斷上升，對企業(yè)的經(jīng)營利潤產(chǎn)生重大負(fù)面影響，金融租賃交易的會計賬務(wù)處理過程過于復(fù)雜，使承租人后續(xù)會計處理相對困難。

新會計準(zhǔn)則的發(fā)展變化對于出租人來說，金融租賃資產(chǎn)的保留權(quán)，存大重大風(fēng)險與收益，出租人在收到租賃收入時，減少了未履約的負(fù)債；出租人對該項資產(chǎn)，不得在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)，也不能夠提取相應(yīng)的資產(chǎn)折舊費用，在終止確認(rèn)資產(chǎn)，履行合同時確認(rèn)業(yè)務(wù)收入。

（三）金融租賃行業(yè)對我國經(jīng)濟體制的影響

金融租賃需要完善的市場環(huán)境才能穩(wěn)步發(fā)展，經(jīng)營租賃的最大問題不是會計賬務(wù)處理問題，而是稅收問題，按照現(xiàn)有稅務(wù)認(rèn)識，認(rèn)為經(jīng)營租賃的出租人把全部租金的本金征稅，因此，沒有出租人愿意做經(jīng)營租賃。

三、金融租賃主體會計賬務(wù)處理

（一）特殊主體的投資與籌資活動的會計賬務(wù)處理

企業(yè)的投資活動包括債權(quán)投資與權(quán)益投資組成，而項目融資企業(yè)的融資方式包括許多金融機構(gòu)的借款項目、租賃轉(zhuǎn)讓等業(yè)務(wù)，其借款活動會計賬務(wù)處理分錄為：借：銀行存款，貸：短期（長期）貸款等科目；而租賃轉(zhuǎn)讓的會計賬務(wù)處理分錄為：借：銀行存款（未實現(xiàn)融資收益），貸：相應(yīng)的應(yīng)收融資租賃科目。

（二）企業(yè)采購、銷售環(huán)節(jié)的會計賬務(wù)處理

金融租賃企業(yè)在按照承租人要求，采購承租人所需的資產(chǎn)時，對融資租賃的會計賬務(wù)處理，應(yīng)該從資產(chǎn)的所有權(quán)角度，對出租資產(chǎn)的使用時間，資產(chǎn)的對價及資產(chǎn)的性質(zhì)等作出相應(yīng)的政策規(guī)定，使符合要求的項目或資產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)，認(rèn)定為融資租賃業(yè)務(wù)，否則將其認(rèn)定為經(jīng)營性租賃業(yè)務(wù)。明確融資租賃業(yè)務(wù)與經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)的條件為：在租賃期界滿時，被租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，是否轉(zhuǎn)移給承租人，即承租人在租賃期屆滿時，取得租賃物品的所有權(quán)的租賃業(yè)務(wù)為融資租賃，相反，承租人在租賃期滿時，未取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的租賃業(yè)務(wù)，即為經(jīng)營性租賃業(yè)務(wù)。

租賃業(yè)務(wù)在租期屆滿時，承租人有權(quán)以訂立合同時的購買價格，購買遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于公允價值的租賃資產(chǎn)，鑒于該資產(chǎn)的特殊性質(zhì)，如果其沒有大的改造，其他人應(yīng)難以使用這項租賃資產(chǎn)，只有承租人才能夠使用。其會計賬務(wù)處理分錄為：借：融資租賃資產(chǎn)，貸：銀行存款等科目。

四、金融租賃會計實務(wù)處理中問題

（一）融資費用會計處理的問題

1.承租人將融資費用計入當(dāng)期損益

金融租賃在開始時，承租人按照公允價值與付款價值兩者孰低原則，為入賬價值，以最低付款額為應(yīng)付款項計入入賬價值，差額部分不得確認(rèn)為費用，而且將差額部分采用實際利率，將其在各個會計期間內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)偅谀┤谫Y費用為最低付款額與現(xiàn)值的差額，即為租賃期內(nèi)的利息費用，金融租賃承租人的直接費用與借款中的費用相同，即應(yīng)該計入融資租賃資產(chǎn)的賬面價值。

2.出租人直接費用的會計處理問題

現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中，金融租賃業(yè)務(wù)對于承租人來說，是一種融資行為，而對于出租人來說則是投資行為。租賃期內(nèi)的租賃的總價款和直接費用作為承租人的入賬價值，這種行為以收回租金為標(biāo)志，最終以收回全部投資額為目標(biāo)，在收回投資的過程中，出租人已經(jīng)將該批業(yè)務(wù)的全部利潤考慮進(jìn)去了，即公允價值與直接費用是金融租賃業(yè)務(wù)的投資總額。因此，在計算應(yīng)收融資投資款項時，重復(fù)計算了初始費用，而且在整個租賃期間內(nèi)，承租人按期支付約定的租金，并確認(rèn)未實現(xiàn)的融資租賃收益。在業(yè)務(wù)結(jié)算時，可能會出現(xiàn)應(yīng)收融資款的收款余額，這樣應(yīng)會有悖于會計核算的內(nèi)容。

（二）金融租賃會計處理中財務(wù)報表比率影響問題

我國現(xiàn)行會計賬務(wù)處理的準(zhǔn)則要求，承租人對于金融租賃資產(chǎn)、負(fù)債的影響，會對金融租賃資產(chǎn)的攤銷及利息費用的攤銷產(chǎn)生影響，企業(yè)利潤表的內(nèi)容，包括一些重要財務(wù)比率指標(biāo)的計算，如資產(chǎn)負(fù)債率的上升、流動比率降低，這些都會直接影響承租人的償債能力；再如：企業(yè)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率，也會影響承租人資產(chǎn)管理能力；企業(yè)資產(chǎn)回報率，影響承租人的盈利能力，這樣對于金融租賃業(yè)務(wù)中承租人來說，財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生嚴(yán)重的負(fù)面影響，導(dǎo)致部分金融租賃業(yè)務(wù)的承租人，減少對租賃資產(chǎn)的獲取需要。

（三）商業(yè)信用環(huán)境及技術(shù)水平對金融租賃業(yè)的影響

由于各種各樣因素的存在，引發(fā)了許多金融租賃行業(yè)的眾多問題，許多企業(yè)存在著信用問題，而對于金融租賃行業(yè)來說，該行業(yè)屬于信用銷售業(yè)務(wù)，視行業(yè)的信用為生命，由于信用問題的存在，會直接影響金融租賃行業(yè)的租賃業(yè)務(wù)的成功率。

另一個影響金融租賃行業(yè)的重要原因，是金融租賃行業(yè)的技術(shù)水平相對較低，對于租賃業(yè)務(wù)風(fēng)險的控制能力不是很強，許多金融租賃行業(yè)的投資人，不會輕易的對租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行資金投入支持，因此，技術(shù)含量也成為目前金融租賃行業(yè)規(guī)模停止不前的主要因素。

五、對金融租賃會計實務(wù)處理中問題的建議

我國金融租賃行業(yè)的規(guī)模正在不斷擴大，所涉及的業(yè)務(wù)內(nèi)容已經(jīng)在很多行業(yè)形成明顯的金融租賃產(chǎn)品線，金融租賃行業(yè)的模式正在得到有效改善。因此，金融租賃行業(yè)的會計處理問題，對于該行業(yè)的發(fā)展至關(guān)重要。

（一）密切關(guān)注金融租賃行業(yè)動向，學(xué)習(xí)會計準(zhǔn)則

全球經(jīng)濟的不斷發(fā)展，要求我國金融租賃行業(yè)應(yīng)該根據(jù)會計準(zhǔn)則的新變化，將其落實在行業(yè)財務(wù)實踐工作中去，更加準(zhǔn)確的反映企業(yè)的經(jīng)營狀況，認(rèn)真研究金融租賃行業(yè)的會計準(zhǔn)則，對“售后回租”、“融資租賃”、“經(jīng)營租賃”作為不同的融資方式進(jìn)行會計核算。增加行業(yè)內(nèi)部的財務(wù)監(jiān)管力度，時刻注意風(fēng)險的防范，在降低企業(yè)融資成本的基礎(chǔ)上，高度關(guān)注客戶的需求，對金融產(chǎn)品不斷進(jìn)行創(chuàng)新，提升自身的競爭能力，使金融租賃業(yè)在我國不斷發(fā)展的經(jīng)濟浪潮中健康、有序的發(fā)展。

（二）對于金融租賃形式的界定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行改進(jìn)

金融租賃業(yè)務(wù)對于不同的法律認(rèn)定，具有不同的性質(zhì)。在我國立法中，金融租賃業(yè)務(wù)的界定存在明顯的差別，根據(jù)不同的業(yè)務(wù)范圍，被不同的立法認(rèn)定不同的性質(zhì)，明確劃分融資租賃與經(jīng)營租賃標(biāo)準(zhǔn)，在租賃業(yè)務(wù)中，承租人處于主導(dǎo)地位，因此，要從承租人的角度考慮金融租賃業(yè)務(wù)劃分標(biāo)準(zhǔn)，對租賃性質(zhì)進(jìn)行規(guī)范，可以避免雙方界定問題，給企業(yè)會計核算過程帶來的問題。

（三）完善金融租賃行業(yè)的會計核算體系

完善會計核算管理制度，適應(yīng)不斷發(fā)展的經(jīng)濟境，將金融租賃的售后回租業(yè)務(wù)納入會計核算工作，提高對資產(chǎn)的評估計算，從各方面完善會計核算制度，提升防范經(jīng)營風(fēng)險的能力，使金融租賃行業(yè)做好自身的租賃業(yè)務(wù)，在維持原有業(yè)績的基礎(chǔ)上，適應(yīng)政策的變化，增強企業(yè)自身的生存能力。盡管金融租賃核算過程十分復(fù)雜，但這些都對于租賃行業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展沒有壞處。

（四）尋找新方法解決金融租賃行業(yè)會計處理問題

我國金融租賃行業(yè)，應(yīng)加強自身的經(jīng)營能力與信用度，對出租物品做出正確的市場價格，對該行業(yè)的盈利方式找到新的方法，堅持金融創(chuàng)新來迎合經(jīng)濟發(fā)展，提高我國的綜合國力，加大金融租賃的開展力度，利用金融租賃行業(yè)的信用理念，實施對固定資產(chǎn)所有權(quán)的控制，克服對風(fēng)險控制難、識別難及防范難的問題。完善金融租賃行業(yè)的品種，逐漸認(rèn)識到金融租賃行業(yè)在我國經(jīng)濟發(fā)展中的作用，提高金融租賃行業(yè)的認(rèn)知度及服務(wù)能力，開展新的金融租賃業(yè)務(wù)的品種，使金融租賃行業(yè)對我國國民經(jīng)濟產(chǎn)生重大而深遠(yuǎn)的影響。

為更好的發(fā)揮金融租賃行業(yè)在各個領(lǐng)域中的功能，國家對該行業(yè)給予重要的政策支持，我國的金融租賃行業(yè)環(huán)境已經(jīng)有了顯著的改變，使企業(yè)會計準(zhǔn)則與世界接軌，使其技術(shù)水平明顯提高，努力改善金融租賃行業(yè)的財務(wù)專業(yè)化技能，規(guī)范金融租賃交易，鼓勵金融租賃與其他金融機構(gòu)的合作，實現(xiàn)資金、資源共享，引入更多專業(yè)化的金融租賃理論與實踐經(jīng)驗，培養(yǎng)技能高超的專業(yè)化財務(wù)人才，使我國金融租賃行業(yè)前途無限光明。