有關(guān)完善我國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的探討

高志輝

隨著我國(guó)逐步進(jìn)入老齡化社會(huì)，養(yǎng)老金制度的改革和發(fā)展成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)穩(wěn)定的重要保障，這就要求會(huì)計(jì)上規(guī)范養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理和系統(tǒng)披露養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息。2006年2月15日，財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》中，僅對(duì)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的會(huì)計(jì)處理與信息披露做了簡(jiǎn)單要求。

一、我國(guó)的養(yǎng)老金制度及其相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)定

（一）養(yǎng)老金制度

我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)制度主要包括三個(gè)層次：第一層是社會(huì)統(tǒng)籌與職工個(gè)人賬戶(hù)相結(jié)合的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度。養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)由企業(yè)和職工個(gè)人共同承擔(dān)，企業(yè)每年繳費(fèi)比例不超過(guò)該地區(qū)上年平均工資總額的20%，職工個(gè)人繳費(fèi)比例為的8%，職工達(dá)到法定退休年齡且個(gè)人繳費(fèi)年限符合條件的由社會(huì)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)直接發(fā)放基本養(yǎng)老金。第二層是企業(yè)年金即企業(yè)的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)。企業(yè)在參加基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，依據(jù)自身經(jīng)濟(jì)狀況而建立的，為提高職工退休后的生活水平并補(bǔ)充國(guó)家基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的一種養(yǎng)老保險(xiǎn)形式。第三層是個(gè)人儲(chǔ)蓄性養(yǎng)老保險(xiǎn)。完全是職工個(gè)人行為，與職工所屬企業(yè)無(wú)關(guān)。我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)主要是對(duì)第一層次的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)和第二層次的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行規(guī)范。

（二）養(yǎng)老金會(huì)計(jì)相關(guān)規(guī)定

1.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》

以企業(yè)為主體的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)反映在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》上，規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)為職工繳納養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)（基本養(yǎng)老保險(xiǎn)和企業(yè)年金），應(yīng)按照職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間和受益對(duì)象，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。目前我國(guó)企業(yè)建立的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)和企業(yè)年金，大都是各期按照固定金額或工資總額的一定比例支付，類(lèi)似于設(shè)定提存養(yǎng)老金計(jì)劃（definedcontributionplan）。按照設(shè)定提存養(yǎng)老金計(jì)劃，企業(yè)向相關(guān)機(jī)構(gòu)的繳存金額是確定的，而職工未來(lái)收到的養(yǎng)老金金額是不確定的。在這種模式下，未來(lái)的通貨膨脹、生活費(fèi)用的上升等風(fēng)險(xiǎn)一律由職工來(lái)承擔(dān)。這種養(yǎng)老金計(jì)劃對(duì)企業(yè)而言會(huì)計(jì)處理相對(duì)簡(jiǎn)單。

企業(yè)按月計(jì)提養(yǎng)老金費(fèi)用，借：生產(chǎn)成本、制造費(fèi)用、管理費(fèi)用等；貸：應(yīng)付職工薪酬——養(yǎng)老保險(xiǎn)（單位承擔(dān)的部分）。

月末發(fā)工資時(shí)，將企業(yè)代扣的部分從個(gè)人工資中扣除，借：應(yīng)付職工薪酬；貸：其他應(yīng)付款——養(yǎng)老保險(xiǎn)（個(gè)人承擔(dān)的部分）。

實(shí)際繳納時(shí)，借：應(yīng)付職工薪酬——養(yǎng)老保險(xiǎn)（單位承擔(dān)的部分）、其他應(yīng)付款——養(yǎng)老保險(xiǎn)（個(gè)人承擔(dān)的部分）；貸：銀行存款。

2.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)——企業(yè)年金基金》

企業(yè)年金基金由企業(yè)繳費(fèi)、職工個(gè)人繳費(fèi)和企業(yè)年金基金投資運(yùn)營(yíng)收益組成，實(shí)行完全積累，采用個(gè)人賬戶(hù)方式進(jìn)行管理。企業(yè)年金基金作為一種信托財(cái)產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)存入企業(yè)年金基金專(zhuān)戶(hù)，作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)——企業(yè)年金基金》。準(zhǔn)則中規(guī)定年金基金在運(yùn)營(yíng)中取得的各種投資的初始和后續(xù)計(jì)量應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量，并對(duì)公允價(jià)值的確定做出相應(yīng)規(guī)定；具體規(guī)范了企業(yè)年金基金的負(fù)債、收入、費(fèi)用和凈資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理；并提供了企業(yè)年金基金資產(chǎn)負(fù)債表和凈資產(chǎn)變動(dòng)表的具體格式，提高了準(zhǔn)則的可操作性。而企業(yè)年金的繳費(fèi)屬于職工薪酬的范圍，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》，設(shè)定提存方式的企業(yè)年金基金的會(huì)計(jì)處理與基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基本一致。

二、目前我國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)存在的主要問(wèn)題

（一）尚未制定專(zhuān)門(mén)的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

目前我國(guó)尚未制定和頒布規(guī)范企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)企業(yè)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)和補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的繳納和運(yùn)營(yíng)的相關(guān)會(huì)計(jì)處理在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)——企業(yè)年金基金》做了簡(jiǎn)單的規(guī)范，但尚未形成體系，對(duì)部分養(yǎng)老保險(xiǎn)的會(huì)計(jì)處理較模糊，難以為形式越來(lái)越多樣的養(yǎng)老保險(xiǎn)提供會(huì)計(jì)處理依據(jù)。會(huì)造成我國(guó)企業(yè)提供的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息標(biāo)準(zhǔn)不一，這不僅降低了會(huì)計(jì)信息的可比性，而且也不利于我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)制度改革和完整的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建設(shè)。

（二）對(duì)設(shè)定受益養(yǎng)老金計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理缺乏規(guī)范

盡管我國(guó)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)和補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)基本都是設(shè)定提存制的模式，會(huì)計(jì)處理相對(duì)簡(jiǎn)單，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》已經(jīng)做了相應(yīng)的規(guī)定。但國(guó)際上還有一種常用的養(yǎng)老保險(xiǎn)模式——設(shè)定受益養(yǎng)老金計(jì)劃（Definedbenefitplans），企業(yè)承諾支付確定數(shù)額的養(yǎng)老金金額給職工，并確保已繳存金額本金及其投資收益的累積額能滿(mǎn)足到期支付所承諾數(shù)額的養(yǎng)老金的需要。在這種模式下，職工承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)較小，相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)全部由企業(yè)或基金管理者承擔(dān)。這種模式需要精算損益，會(huì)計(jì)處理也更為復(fù)雜，我國(guó)目前的準(zhǔn)則還未對(duì)設(shè)定受益養(yǎng)老金計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行規(guī)范。

（三）養(yǎng)老金會(huì)計(jì)相關(guān)信息披露不充分

由于我國(guó)尚未制定單獨(dú)的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，有關(guān)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的相關(guān)信息披露也沒(méi)有具體的規(guī)定，大多數(shù)企業(yè)在披露應(yīng)付職工薪酬時(shí)也僅僅是對(duì)養(yǎng)老保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)和醫(yī)療保險(xiǎn)等所有社會(huì)保險(xiǎn)總額進(jìn)行披露，沒(méi)有對(duì)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的確認(rèn)和計(jì)量做具體的披露，存在相關(guān)信息披露不充分的問(wèn)題。

三、完善我國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的建議

（一）制定專(zhuān)門(mén)的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)早在1987年就已經(jīng)頒布了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第26號(hào)——退休金計(jì)劃的會(huì)計(jì)和報(bào)告》，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)也于2006年最新發(fā)布了《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第158號(hào)——雇主對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃和其他退休后福利計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理》，制定單獨(dú)的養(yǎng)老金準(zhǔn)則已成為一種必然趨勢(shì)。準(zhǔn)則中應(yīng)參照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的框架模式對(duì)我國(guó)的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)和設(shè)定提存養(yǎng)老金計(jì)劃、設(shè)定受益養(yǎng)老金計(jì)劃的定義、確認(rèn)條件、計(jì)量模式和信息披露等內(nèi)容進(jìn)行系統(tǒng)、全面的規(guī)范。

（二）鼓勵(lì)企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)采用設(shè)定受益計(jì)劃

有關(guān)養(yǎng)老金制度國(guó)際上通行的是設(shè)定受益計(jì)劃模式，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也鼓勵(lì)采取這種模式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，而我國(guó)的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)不能簡(jiǎn)單劃分為設(shè)定提存計(jì)劃，也可以認(rèn)定是設(shè)定提存制和設(shè)定受益計(jì)劃的結(jié)合，從企業(yè)的角度繳費(fèi)時(shí)屬于設(shè)定提存計(jì)劃，而社保機(jī)構(gòu)向職工發(fā)放養(yǎng)老金時(shí)更類(lèi)似于設(shè)定受益計(jì)劃，只不過(guò)設(shè)定受益的風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)者不是企業(yè)而是政府。社保機(jī)構(gòu)目前尚未考慮對(duì)繳費(fèi)實(shí)行精算，提存金額的確定缺乏科學(xué)性，造成實(shí)際發(fā)放養(yǎng)老金數(shù)額與繳存的養(yǎng)老金數(shù)額及其收益之間社保資金的缺口逐年擴(kuò)大，政府財(cái)政面臨巨大壓力，改革勢(shì)在必行。而我國(guó)金融、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)等各方面條件已經(jīng)逐步成熟，許多大中型企業(yè)開(kāi)始為職工繳存補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)，對(duì)這些資金實(shí)力較強(qiáng)、會(huì)計(jì)人員素質(zhì)較高的企業(yè)鼓勵(lì)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)采用設(shè)定受益計(jì)劃，這既滿(mǎn)足我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)與國(guó)際趨同的需要，又為基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的改革提供有益參考。

（三）規(guī)范設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理

設(shè)定受益計(jì)劃的實(shí)施前提是對(duì)退休后員工的預(yù)期壽命、離職率、利息率和投資收益率進(jìn)行合理預(yù)測(cè)，在此基礎(chǔ)上精算師按照“估計(jì)職工退休時(shí)可領(lǐng)取的養(yǎng)老金總額=職工在職期間各期企業(yè)和職工共同繳存數(shù)額+養(yǎng)老金資產(chǎn)的預(yù)計(jì)報(bào)酬”計(jì)算確認(rèn)各期的養(yǎng)老金費(fèi)用和精算現(xiàn)值，會(huì)計(jì)人員按照上述計(jì)算結(jié)果按期做如下會(huì)計(jì)處理：

企業(yè)按月計(jì)提養(yǎng)老金費(fèi)用，借：生產(chǎn)成本、制造費(fèi)用、管理費(fèi)用等；貸：應(yīng)付職工薪酬——補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)（單位承擔(dān)的部分）。

月末發(fā)工資時(shí)，將企業(yè)代扣的部分從個(gè)人工資中扣除，借：應(yīng)付職工薪酬——工資；貸：應(yīng)付職工薪酬——補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)（個(gè)人承擔(dān)的部分）。

按照年金基金凈資產(chǎn)變動(dòng)表中已實(shí)現(xiàn)的收益和利息收入，借：銀行存款；貸：應(yīng)付職工薪酬——補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)（投資收益）。如果為已發(fā)生虧損，借：應(yīng)付職工薪酬——補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)（投資收益）；貸：銀行存款。而對(duì)于年金基金凈資產(chǎn)變動(dòng)表中未實(shí)現(xiàn)的收益或損失可以暫不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（四）完善養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的信息披露

規(guī)范和完善養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的相關(guān)信息披露，包括養(yǎng)老金計(jì)劃、養(yǎng)老金費(fèi)用組成及金額等相關(guān)信息。應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)告附注中提供基本養(yǎng)老金和補(bǔ)充養(yǎng)老金費(fèi)用構(gòu)成，詳細(xì)說(shuō)明企業(yè)基本養(yǎng)老金繳納情況和補(bǔ)充養(yǎng)老金計(jì)劃，包括所涉及的職工情況、特別是補(bǔ)充養(yǎng)老金計(jì)劃的類(lèi)型、提存養(yǎng)老金的政策、養(yǎng)老金計(jì)劃是否建立基金、養(yǎng)老金的計(jì)算公式、持有計(jì)劃資產(chǎn)的類(lèi)別以及其他重大事項(xiàng)及其影響。此外還需要對(duì)賬務(wù)處理和報(bào)表中尚未確認(rèn)的年金基金中未實(shí)現(xiàn)的收益或損失的數(shù)額及其未來(lái)影響進(jìn)行表外披露。

綜上所述，我國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的研究相對(duì)較晚，目前主要是對(duì)相關(guān)理論進(jìn)行完善，特別是設(shè)定受益計(jì)劃相對(duì)復(fù)雜，具體的會(huì)計(jì)處理中年金基金是否單獨(dú)設(shè)置會(huì)計(jì)科目、是否確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)損益等問(wèn)題可能還需要研究和商榷。制定專(zhuān)門(mén)的、完善的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是對(duì)構(gòu)建與國(guó)際趨同的中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的有益探索。

[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006年版.

[2]朱康萍.企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的思考.《會(huì)計(jì)研究》.2004（3）.

[3]李露.養(yǎng)老金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則構(gòu)建思考.《財(cái)會(huì)通訊》.2008（5）.