“營改增”后融資租賃公司會計(jì)核算和稅務(wù)研究

高 莉 李 娟

（1．合肥師范學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，合肥 230061；2．合肥市審計(jì)局，合肥 230022）

“營改增”后融資租賃公司會計(jì)核算和稅務(wù)研究

高 莉李 娟

（1．合肥師范學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，合肥 230061；2．合肥市審計(jì)局，合肥 230022）

本文從會計(jì)核算和稅務(wù)問題兩個方面，采用案例研究的方法，深入分析了融資租賃公司在“營改增”后，會計(jì)核算及稅負(fù)方面的一些變化及操作實(shí)務(wù)建議。

營改增；融資租賃；會計(jì)核算；稅務(wù)研究

自2012年1月1日起，營業(yè)稅改征增值稅改革試點(diǎn)，率先在上海市交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)啟動。2012年8月1日，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，營業(yè)稅改征增值稅分批擴(kuò)大至全國8個省 （直轄市）。對交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響，總體上降低了企業(yè)稅負(fù)，完善和延伸了增值稅抵扣鏈條，優(yōu)化調(diào)整了產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)布局，提升了現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的競爭力。同時(shí)新舊稅制的轉(zhuǎn)換對現(xiàn)代服務(wù)行業(yè)稅負(fù)影響情況及會計(jì)核算也發(fā)生了相應(yīng)變化，本文從“營改增”后融資租賃公司會計(jì)實(shí)務(wù)操作入手進(jìn)行探討、分析融資租賃公司“營改增”后的會計(jì)核算變化、影響及稅務(wù)籌劃、實(shí)務(wù)操作中的困難，并提出相應(yīng)的政策建議。

一、“營改增”后融資租賃公司會計(jì)核算研究

（一）“營改增”后融資租賃公司內(nèi)含收益率的影響因素案例分析

案例資料：2013年5月10日，某租賃公司與某食品加工廠簽訂了一份售后回租合同。合同的主要條款如下：租賃標(biāo)的物：食品加工設(shè)備。租賃開始日：租賃標(biāo)的物運(yùn)抵食品加工廠生產(chǎn)車間之日（即2013年5月17日）。租賃期：2013年6月1日至2015年5月31日，共2年。租金回收方式：自租賃開始日起每季度季末支付租金，第一期至第七期，每期支付165萬元，最后一期150.15萬元。該食品加工設(shè)備在2013年5月17日的公允價(jià)值為1200萬元 （與賬面價(jià)值相同）。租賃合同規(guī)定的年利率為7.69%（租賃公司內(nèi)含利率未知），合同一經(jīng)簽訂，保證金10%及手續(xù)費(fèi)每年2%一次性收取，租賃期滿時(shí)，該設(shè)備殘值轉(zhuǎn)讓費(fèi)5000元。該食品加工設(shè)備為全新設(shè)備，預(yù)計(jì)使用年限10年。影響內(nèi)部收益率的影響較多，其中租賃年利率、保證金及手續(xù)費(fèi)是影響內(nèi)部收益率的主要因素，現(xiàn)分析如下：保證金10%、手續(xù)費(fèi)每年2%和年利率7.69%，求內(nèi)部收益率。根據(jù)內(nèi)部收益率的定義：165（P/A，r，7）+150.65（P/F，r，8）=1200，求出r。這樣的計(jì)算過程太復(fù)雜，加大了會計(jì)處理的難度，因此建議采用EXCEL計(jì)算內(nèi)部收益率，只要利用IRR或者XIRR公式，一秒鐘就可以計(jì)算出結(jié)果r=24.24%，如表1：

同樣采用EXCEL表，保證金15%、手續(xù)費(fèi)每年2%和年利率7.69%，內(nèi)部收益率r=31.65%；保證金10%、手續(xù)費(fèi)每年3%和年利率7.69%，內(nèi)部收益率r=27.11%；保證金10%、手續(xù)費(fèi)每年2%和年利率11.53%，第一期到第七期每期回收170.08萬元，最后一期回收168.29萬元，內(nèi)部收益率r= 28.85%，

表1 內(nèi)部收益率計(jì)算表

通過上述數(shù)據(jù)整理，可以看出，保證金上浮50%，內(nèi)部收益率則增加7.41%；手續(xù)費(fèi)上浮50%，內(nèi)部收益率則增加2.87%；年利率上浮50%，內(nèi)部收益率則增加4.61%。融資租賃公司掌握了這樣的數(shù)據(jù)規(guī)律，在制定融資租賃方案時(shí)，考慮這些因素的具體影響，那么就會在談判中取得主動權(quán)，并獲得較高的收益率。

（二）“營改增”后融資租賃公司會計(jì)賬務(wù)處理例析

1.租賃開始日

確定應(yīng)收債權(quán)與未實(shí)現(xiàn)融資收益的入賬價(jià)值，并做出賬務(wù)處理?！盃I改增”后賬務(wù)處理與“營改增”前有稍許變化，主要是增值稅的處理，因?yàn)槭俏磳?shí)現(xiàn)融資收益，所以要暫估增值稅，貸：其他應(yīng)付款-暫估增值稅（銷項(xiàng)稅額）。賬務(wù)處理如下：

借：長期應(yīng)收款-應(yīng)收融資租賃款 1305.15

貸：融資租賃資產(chǎn) 1200

未實(shí)現(xiàn)融資收益 89.87

其他應(yīng)付款-暫估增值稅（銷項(xiàng)稅） 15.28

2.租賃期間

分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)融資收益，確認(rèn)各期的收入。增值稅是價(jià)外稅，“營改增”后各期的收入是含稅收入，在確認(rèn)各期收入時(shí)，要扣掉增值稅，并將暫估增值稅轉(zhuǎn)為應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）。

2013年8月17日，分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)融資收益，確認(rèn)收入時(shí)，賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款 165

貸：長期應(yīng)收款-應(yīng)收融資租賃款 165

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 19.7

貸：主營業(yè)務(wù)收入-融資租賃收入 19.7

借：其他應(yīng)付款-暫估增值稅（銷項(xiàng)稅）3.34

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅） 3.34

其余各期的賬務(wù)處理同2013年8月17日，只是確認(rèn)融資收入的金額不同而已（見表2），略。

二、融資租賃公司“營改增”前后稅負(fù)研究

2003年1月，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財(cái)稅［2003］16號），該規(guī)定明確了對融資租賃公司計(jì)征營業(yè)稅的基礎(chǔ)：根據(jù)向承租者收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（包括殘值）減去出租方承擔(dān)的出租貨物的實(shí)際成本后的余額為基礎(chǔ)計(jì)征營業(yè)稅。2011年11月國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅［2011］111號），正式啟動了“營改增”試點(diǎn)工作。該文件規(guī)定，提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)，稅率為17%。該規(guī)定還重新界定了一般納稅人和小規(guī)模納稅人的范圍，以應(yīng)稅服務(wù)年銷售額500萬元為標(biāo)準(zhǔn)，超過500萬元（包括 500萬元）的納稅人為一般納稅人，未超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)500萬元的納稅人為小規(guī)模納稅人。

對于屬于一般納稅人的承租人來說，一方面享受購買設(shè)備環(huán)節(jié)進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣的同時(shí)，其分期支付的租賃費(fèi)用相當(dāng)于利息的部分也獲得了進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，降低了實(shí)際稅負(fù)；另一方面由于支付的租金是含稅的，因此，相應(yīng)的實(shí)際租金費(fèi)用降低。這兩方面的因素都導(dǎo)致承租人收入和利潤相應(yīng)增加。這將一定程度上提高承租人采取融資租賃方式融資的積極性，對于融資租賃公司具有積極影響。

對試點(diǎn)地區(qū)融資租賃公司而言，將產(chǎn)生怎樣的影響，本文仍然以上述案例進(jìn)行分析，見表2：

表2 營改增前后承擔(dān)的稅費(fèi)比較表

從這個表中可以看出：由于《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》第二條第（四）項(xiàng)規(guī)定，經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會、商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人在提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)時(shí)，對其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行即征即退政策，所以流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)略有下降。

基于以上分析，此次的營改增不僅將會解決融資租賃業(yè)務(wù)中營業(yè)稅重復(fù)征稅的問題，而且有利于降低承租人的稅收成本，促使企業(yè)積極地開展融資租賃業(yè)務(wù)，同時(shí)也降低了融資租賃公司的稅負(fù)，從而有利于社會專業(yè)化分工，促進(jìn)二、三產(chǎn)業(yè)融合和優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。這些益處都將為融資租賃公司帶來機(jī)遇?！盃I改增”后，融資租賃公司可以取得增值稅專用發(fā)票，并且可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，將促使融資租賃公司進(jìn)行直接租賃業(yè)務(wù)的嘗試，進(jìn)而促使融資租賃公司對于設(shè)備價(jià)值、通用性和變現(xiàn)能力及設(shè)備處置等方面進(jìn)行研究，對于進(jìn)一步提高融資租賃公司的風(fēng)險(xiǎn)控制能力和專業(yè)化經(jīng)營具有積極意義。

為了真正促進(jìn)融資租賃行業(yè)的健康發(fā)展，建議國家考慮實(shí)行以下措施，實(shí)現(xiàn)“營改增”降低融資租賃公司稅負(fù)的目標(biāo)。

一是明確實(shí)際稅負(fù)的計(jì)征基礎(chǔ)及退稅的程序。以不增加融資租賃公司的稅負(fù)為宗旨，建議將增值的部分即利息收入作為計(jì)稅基礎(chǔ)，對增值稅稅負(fù)超過3%部分實(shí)行即征即退。為了真正做到“即征即退”，還要明確退稅的程序，建議參考軟件行業(yè)即征即退的方式，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在受理納稅人申請退稅之日起20個工作日內(nèi)完成退稅審批工作。如果在退稅審批環(huán)節(jié)，層層審批，遲遲不給退稅，那么直接影響融資租賃公司的現(xiàn)金收益和利潤核算。二是這一政策屬于過渡的優(yōu)惠稅收政策，對于融資租賃公司來說，始終冒著優(yōu)惠政策隨時(shí)被取消的風(fēng)險(xiǎn)，為保持融資租賃行業(yè)的健康發(fā)展，建議這一過渡政策成熟時(shí)轉(zhuǎn)化為長期執(zhí)行的政策規(guī)定。

三、售后回租業(yè)務(wù)中的增值稅計(jì)征及開票問題解析

在全球范圍內(nèi)，融資租賃主要有兩種交易方式：直租和回租，其中直租為主要的租賃方式。但是在我國，回租所占份額最高。售后回租業(yè)務(wù)，是指承租人為稅負(fù)調(diào)節(jié)、現(xiàn)金頭寸等需要將自有的設(shè)備等固定資產(chǎn)賣售給融資租賃公司，然后再從融資租賃公司租回使用。根據(jù)國家稅務(wù)總局2010年第13號公告 《關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》規(guī)定融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營業(yè)稅。

售后回租業(yè)務(wù)中，承租人在購買設(shè)備時(shí)，已將增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行了抵扣，然后承租人將設(shè)備出售給融資租賃公司，在出售這個環(huán)節(jié)按照國家稅務(wù)總局公告2010年第13號的規(guī)定不征收增值稅和營業(yè)稅。而在承租人支付租金（包含本金和利息）給租賃公司時(shí)，融資租賃公司若按租金全額給承租人開具增值稅發(fā)票，就會導(dǎo)致承租人將設(shè)備價(jià)款本金部分重復(fù)抵扣（一次是固定資產(chǎn)購買環(huán)節(jié)，另一次是融資租賃環(huán)節(jié)），而融資租賃公司卻以本金和利息在內(nèi)的租金全額的17%繳納增值稅，這樣會造成融資租賃公司稅負(fù)的極大提升而無法承受。

因此，營改增后，關(guān)于售后回租業(yè)務(wù)增值稅專用發(fā)票的開具，建議融資租賃公司對售后回租業(yè)務(wù)實(shí)行差別征稅。有形動產(chǎn)價(jià)款部分，按零稅率或免稅計(jì)征，租息部分按17%稅率計(jì)征，超過3%的部分即征即退，出租人開具增值稅專用發(fā)票，承租人可以抵扣。

四、直租項(xiàng)目中，“營改增”后融資租賃公司增值稅發(fā)票取得的困境解析

企業(yè)實(shí)際操作時(shí)，直租項(xiàng)目中出租人直接出資購買設(shè)備并取得增值稅發(fā)票存在較大困難，存在不能取得、不能及時(shí)取得、不能全部取得設(shè)備增值稅發(fā)票的現(xiàn)象比較突出。

具體原因?yàn)椋?/p>

第一，由于有關(guān)生產(chǎn)設(shè)備價(jià)值較大和需要安裝調(diào)試、聯(lián)合試車等因素，為了保障設(shè)備購買方的權(quán)益，通常設(shè)備購買方與設(shè)備供應(yīng)商約定設(shè)備價(jià)款分次支付或保留一部分質(zhì)量保證金質(zhì)保期結(jié)束后再支付，因此在合同簽訂時(shí)或當(dāng)年度供應(yīng)商沒有開具發(fā)票或只開一部分發(fā)票。

第二，一些領(lǐng)域比如農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化、醫(yī)院、學(xué)校、合同能源管理、市政工程等并不完全涉及增值稅。

第三，有的直租合同項(xiàng)下設(shè)備很多，會涉及較多的設(shè)備生產(chǎn)廠家，分別與每家廠商簽訂設(shè)備購置協(xié)議、收取增值稅發(fā)票操作起來比較困難。

為了降低融資租賃公司的實(shí)際稅負(fù)，解決直租項(xiàng)目中增值稅發(fā)票取得的困境，建議融資租賃公司可以只對本金以外的融資租賃收費(fèi)開具增值稅專用發(fā)票，而對設(shè)備價(jià)值本金部分只開具收據(jù)進(jìn)行核算，以適當(dāng)降低融資租賃公司的稅負(fù)。

［1］財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則［M］.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

［2］劉世承.融資租賃出租人會計(jì)處理例析［J］.財(cái)會通訊·綜合，2012，（11）：69－70.

［3］丁重，鄧可斌.新會計(jì)準(zhǔn)則與資本市場的技術(shù)創(chuàng)新信息反饋——基于公司特質(zhì)信息的研究［J］.經(jīng)濟(jì)管理，2011，（11）：104－111.

［4］交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定（財(cái)稅［2011］111號）.

［5］關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告 （國家稅務(wù)總局2010年第13號公告）.

［6］趙慧利，鄭西.“兩率”破題融資租賃“營改增”［N］.第一財(cái)經(jīng)日報(bào)，2013-06-04.

［7］黃德良.營改增試點(diǎn)地區(qū)租賃公司融資租賃業(yè)務(wù)的稅收問題探討［J］.會計(jì)師，2012，（12）：20－21.

（責(zé)任編輯 明 篤）

F810．422

：A

：1001－862X（2013）06－0097－004

高莉（1982－），女，江蘇徐州人，中級會計(jì)師，助教，主要研究方向 ：財(cái)務(wù)管理；李娟（1982－），女，吉林農(nóng)安人，審計(jì)師，主要研究方向：投資審計(jì)。