淺談水利企業(yè)“營改增”中如何進(jìn)行納稅人身份選擇

鮑永鋒

淺談水利企業(yè)“營改增”中如何進(jìn)行納稅人身份選擇

鮑永鋒

一、背景

2012年7月31日，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合印發(fā)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于在北京等8省市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2012〕71號(hào)），明確將交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)范圍，由上海市分批擴(kuò)大至北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東等8個(gè)?。ㄖ陛犑校８鞯匦屡f稅制轉(zhuǎn)換的時(shí)間不同，北京市為2012年9月1日，江蘇省、安徽省為2012年10月1日，福建省、廣東省為2012年11月1日，天津市、浙江省、湖北省為2012年12月1日。安徽省從事水利服務(wù)業(yè)如洪水影響評(píng)價(jià)、水土保持方案設(shè)計(jì)、水利工程設(shè)計(jì)及咨詢等的水利企業(yè)及有相應(yīng)應(yīng)稅服務(wù)的非企業(yè)單位均屬本次營改增范圍。

二、相關(guān)政策性依據(jù)

《增值稅暫行條例》第二條規(guī)定一般納稅人增值稅稅率為17%和13%，小規(guī)模納稅人增值稅征收率為3%。本次營改增在此稅率基礎(chǔ)上增加了11%、6%兩檔稅率針對(duì)一般納稅人，水利企業(yè)適用稅率主要為后者。試點(diǎn)范圍內(nèi)水利企業(yè)納稅人身份劃分標(biāo)準(zhǔn)為：應(yīng)稅服務(wù)銷售額超過500萬元的企業(yè)一般劃為一般納稅人，應(yīng)稅服務(wù)銷售額未超過500萬元以及有應(yīng)稅服務(wù)的非企業(yè)單位的暫劃為小規(guī)模納稅人。

在國稅總局的《增值稅一般納稅人資格認(rèn)定管理辦法》中規(guī)定年應(yīng)稅銷售額未超過財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)以及新開業(yè)的納稅人,有固定的生產(chǎn)經(jīng)營場(chǎng)所并能夠按照國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證核算，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)一般納稅人資格認(rèn)定。由此可知小規(guī)模納稅人不是一成不變的，在符合條件可以轉(zhuǎn)換成一般納稅人。根據(jù)相關(guān)規(guī)定營改增中有應(yīng)稅服務(wù)非企業(yè)性水利單位在認(rèn)定時(shí)可以選擇按一般納稅人或者小規(guī)模納稅人，經(jīng)營規(guī)模達(dá)不到標(biāo)準(zhǔn)的水利企業(yè)符合一定條件也可申請(qǐng)認(rèn)證一般納稅人，本文將在此基礎(chǔ)上進(jìn)行針對(duì)性討論。

三、進(jìn)項(xiàng)稅金銷售收入比在納稅人身份選擇籌劃總的運(yùn)用及與凈利潤法的簡(jiǎn)單比較

一般納稅人取得增值稅專用發(fā)票時(shí)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，而小規(guī)模納稅人不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，只能將其列入成本；一般納稅人銷售貨物是可以向?qū)Ψ介_具增值稅專用發(fā)票，小規(guī)模只能代開且稅率為3%，相比對(duì)方為增值稅一般納稅人時(shí)可抵扣的稅額差為3%（6%～3%）。小規(guī)模納稅人不必由對(duì)方負(fù)擔(dān)售價(jià)6%的增值稅銷項(xiàng)稅，售價(jià)有3%（6%～3%）的降價(jià)空間。城建稅教育附加等隨增稅金均按增值稅變化，企業(yè)所得稅按凈利潤變化，在企業(yè)總體收支不變的情況下，增值稅繳納多寡直接導(dǎo)致企業(yè)凈利潤虧盈，因此討論增值稅金變化對(duì)企業(yè)稅負(fù)有標(biāo)志性意義。

假定兩類納稅人當(dāng)期不含稅銷售額為P，可取得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金（以下簡(jiǎn)稱進(jìn)項(xiàng)稅金）為D，一般納稅人應(yīng)納增值稅為T1，小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值稅為T2。

令T1=T2，求得D/P=3%。若D/P＜3%時(shí)，則T1＞T2；若D/P＞3%時(shí)，則T1＜T2。

由此可知，當(dāng)進(jìn)項(xiàng)稅金銷售收入比等于3%時(shí)，兩類納稅人的增值稅負(fù)完全一樣；當(dāng)進(jìn)項(xiàng)稅金和銷售收入比小于3%時(shí)，小規(guī)模納稅人稅負(fù)小于一般納稅人，此時(shí)企業(yè)盡量選擇做小規(guī)模納稅人；當(dāng)進(jìn)項(xiàng)稅金和銷售收入比大于3%時(shí)，一般納稅人稅負(fù)小于小規(guī)模納稅人，此時(shí)企業(yè)應(yīng)選擇成為一般納稅人。

由于小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)一般納稅人是不可逆，對(duì)于測(cè)試稅金和銷售收入比小于3%的，如果是企業(yè)符合條件成為小規(guī)模納稅人就不需要申請(qǐng)，可由國稅局直接認(rèn)定，而對(duì)于屬于此次營改增范圍類有應(yīng)稅收入的其他類型水利單位比如事業(yè)單位就可選擇成為一般納稅人。測(cè)試稅金和銷售收入比大于3%的，如果在營改增時(shí)未成為一般納稅人的小規(guī)模納稅人，可創(chuàng)造條件（提高銷售收入、完善會(huì)計(jì)核算）向稅務(wù)部門申請(qǐng)成為一般納稅人，同樣其他類型水利單位可選擇提交申請(qǐng)成為一般納稅人。

再看看凈利潤法在增值稅納稅籌劃時(shí)的作用。

假定企業(yè)為一般納稅人，其不含稅銷售額為S，銷售貨物的增值稅稅率為T，從一般納稅人購進(jìn)貨物的含稅購進(jìn)金額為P1，購進(jìn)貨物的增值稅稅率為T1，其他對(duì)購貨對(duì)象選擇無影響的費(fèi)用為W，企業(yè)所得稅稅率為25%此時(shí)，凈利潤為L(zhǎng)1.同理簡(jiǎn)化起見不考慮城建稅、教育費(fèi)附加稅、印花稅等，雖然是否考慮企業(yè)所得稅對(duì)計(jì)算分析結(jié)果并沒影響，但為了突出凈利潤的含義，在此法中加入企業(yè)所得稅?？芍狶1=（不含稅銷售額－不含稅購進(jìn)金額）×（1－企業(yè)所得稅稅率）=[S－P1÷（1+T1）－W]× （1－25%）

假定企業(yè)作為一般納稅人，其不含稅銷售額為S，銷售貨物的增值稅稅率為T，從小規(guī)模納稅人購進(jìn)貨物的含稅購進(jìn)金額為P2，購進(jìn)貨物的增值稅征收率為T2（假設(shè)從小規(guī)模納稅人購進(jìn)貨物，能索取到由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的3%的增值稅專用發(fā)票），其他費(fèi)用為W，此時(shí)，凈利潤為L(zhǎng)2。L2= [S－P2÷（1+T2）－W]×（1－25%）

假定企業(yè)作為一般納稅人，其不含稅銷售額為S，銷售貨物的增值稅稅率為T，從小規(guī)模納稅人購進(jìn)貨物的含稅購進(jìn)金額為P3，購進(jìn)貨物的增值稅征收率為T3（假設(shè)從小規(guī)模納稅人購進(jìn)貨物，只能索取到普通發(fā)票，不能索取到由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的3%的增值稅專用發(fā)票），其他費(fèi)用為W，此時(shí)，凈利潤為L(zhǎng)3。L3=（不含稅銷售額－含稅購進(jìn)金額）×（1－企業(yè)所得稅稅率）=[S－P3－W]×（1－25%）

令L1=L2，得凈利潤均衡點(diǎn)價(jià)格比P1/P2=（1+T1）/（1+T2）

當(dāng)T1=17%，T2=3%時(shí)，代入上式得P1/P2=（1+17%）/（1+3%）=1.136。也就是說，P1/P2=1.136時(shí)，無論是從一般納稅人還是從能索取到由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的3%的增值稅專用發(fā)票小規(guī)模納稅人采購貨物，其凈利潤是一樣的；當(dāng)P1/P2＞1.136時(shí)，則從小規(guī)模納稅人采購貨物時(shí)的凈利潤較大，此時(shí)應(yīng)當(dāng)選擇小規(guī)模納稅人；當(dāng)P1/P2＜1.136時(shí)，應(yīng)當(dāng)選擇一般納稅人。

令L1=L3，得凈利潤均衡點(diǎn)價(jià)格比P1/P3=（1+T1）

當(dāng)T1=17%，T3=3%時(shí)，代入上式得P1/P3=（1+T1）=（1+17%）=1.17.也就是說，P1/P3=1.17時(shí)，無論是從一般納稅人還是從只能開具普通的發(fā)票小規(guī)模納稅人采購貨物，其凈利潤是一樣的；當(dāng)P1/P3＞1.17時(shí)，則從小規(guī)模納稅人采購貨物時(shí)的凈利潤較大，此時(shí)應(yīng)當(dāng)選擇小規(guī)模納稅人；當(dāng)P1/P3＜1.17時(shí)，應(yīng)當(dāng)選擇一般納稅人。同理，當(dāng)企業(yè)為小規(guī)模納稅人時(shí)，也可得出類似結(jié)論，反過來進(jìn)行比較兩種不同納稅人身份假設(shè)時(shí)對(duì)凈利潤影響?？傊?，凈利潤法在增值稅納稅籌劃時(shí)具體有一定的作用，也是近期比較流行并具備一定科學(xué)性實(shí)用性納稅籌劃方法，但其考慮因素較多，實(shí)際企業(yè)所面臨的現(xiàn)實(shí)環(huán)境是不斷變化的，任何因素的改動(dòng)都會(huì)影響討論結(jié)果，在某種意義上，化繁為簡(jiǎn)不失為一條出路。

四、案例分析

某單位從事水利工程設(shè)計(jì)，2012 年8月接當(dāng)?shù)囟悇?wù)局通知將于本年10 月1日由營業(yè)稅改為增值稅，其2011年設(shè)計(jì)收入為390萬元，因年年銷售額未達(dá)到500萬元標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)暫劃為小規(guī)模納稅人，但是如果企業(yè)有健全的會(huì)計(jì)制度，可在稅務(wù)機(jī)關(guān)的幫助下申報(bào)選擇成為一般納稅人。2012年1～4月收入為230000、378000、295000、161500元，已取得普通發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅金（實(shí)際為便于說明以下簡(jiǎn)稱為可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅）為7377、8082、9323、8746元，請(qǐng)問該單位在此次營改增中應(yīng)該如何選擇身份。

根據(jù)前述理論及案例中實(shí)際數(shù)據(jù)列表比較。

由表可知，當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅金銷售收入比3.15%＞3%,，如果成為一般納稅人將比小規(guī)模納稅人少交稅金5210元，該單位應(yīng)選擇或提交申請(qǐng)成為一般納稅人。

此案例也可在加入費(fèi)用因素后用凈利潤法進(jìn)行分析，限于篇幅就不在此展開。

表1 理論及案例中實(shí)際數(shù)據(jù)比較列表 單位：元

五、結(jié)論

眾所周知，營改增是目前國家的趨勢(shì)，營業(yè)稅企業(yè)會(huì)逐步過渡為增值稅，許多水利企業(yè)將面臨納稅人身份的選擇問題。傳統(tǒng)的增值稅納稅人身份選擇的納稅籌劃方法有增值率法、利潤法，增值率法假設(shè)企業(yè)供應(yīng)商和自己的稅率是一致，這在目前水利企業(yè)營改增稅率為6%，但大部分供應(yīng)商稅率有17%（石油公司、辦公用品供貨商）、11%（租車交通運(yùn)輸公司）顯然是不合適；利潤法需要數(shù)據(jù)較多，且多為預(yù)測(cè)，預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)越多變動(dòng)因素越大，結(jié)果越無法掌握。本文針對(duì)企業(yè)用簡(jiǎn)單的進(jìn)項(xiàng)稅金銷售收入進(jìn)行分析，當(dāng)企業(yè)能掌握上述2個(gè)已知數(shù)據(jù)時(shí)就能據(jù)此做出選擇，將大大減少預(yù)測(cè)過程的復(fù)雜性，使復(fù)雜問題簡(jiǎn)單化。

本文理論中的一個(gè)重要數(shù)據(jù)為可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，這取決于企業(yè)的供應(yīng)商，如果供應(yīng)商均為一般納稅人時(shí)，該數(shù)據(jù)將會(huì)較大，企業(yè)很容易做出選擇。企業(yè)選擇身份時(shí)還應(yīng)注意自己的客戶的納稅身份，一是做出選擇后給對(duì)方的抵扣金額不同，如果其為一般納稅人是會(huì)影響應(yīng)納稅額；另一方面小規(guī)模納稅人需稅務(wù)局代開增值稅專用發(fā)票，如果開的均為專用發(fā)票多時(shí)會(huì)增加企業(yè)開票負(fù)擔(dān)。隨著營改增進(jìn)一步擴(kuò)大，供應(yīng)商的納稅身份也在變化，在選擇時(shí)不能只注意以前數(shù)據(jù)，還要具備一定的前瞻性■

（作者單位：安徽省淮河河道管理局233000）

（專欄編輯：顧 梅）