內(nèi)部控制文獻(xiàn)綜述及啟示

劉鵬

【摘要】本文系統(tǒng)地回顧了我國(guó)內(nèi)部控制相關(guān)內(nèi)容的文獻(xiàn)，并從4個(gè)方面對(duì)此進(jìn)行了梳理和評(píng)述，以期對(duì)我國(guó)內(nèi)部控制的研究提供線索。

【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部控制，公司治理，信息披露，評(píng)價(jià)

一、公司治理和內(nèi)部控制的理論研究

1、內(nèi)控理論研究。我國(guó)內(nèi)部控制的理論研究較晚，直到上世紀(jì)70年代制度基礎(chǔ)審計(jì)發(fā)展后，內(nèi)部控制作為獨(dú)立審計(jì)客觀基礎(chǔ)的研究逐日而興。2000年以前我國(guó)關(guān)于內(nèi)部控制的研究較少。隨著新世紀(jì)初，鄭百文、銀廣夏、中航油事件愈演愈烈，使得我國(guó)理論界和政府管理部門(mén)開(kāi)始高度重視內(nèi)部控制制度建設(shè)和內(nèi)部控制管理問(wèn)題。我國(guó)最早的內(nèi)部控制規(guī)范是財(cái)政部1996年頒布的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)———內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》，對(duì)內(nèi)部控制作了定義：“本準(zhǔn)則所稱內(nèi)部控制，是指被審計(jì)單位為了保證業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行，保護(hù)資產(chǎn)的安全與完整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤與舞弊，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整而制定和實(shí)施的政策與程序。內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、控制程序及會(huì)計(jì)系統(tǒng)三要素?！?001年財(cái)政部又發(fā)布了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》及其他規(guī)范（貨幣資金、銷售與收款、采購(gòu)與付款等），將內(nèi)部控制定義為：“單位為了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，確保有關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行等而制定和實(shí)施的一系列控制方法、措施和程序?！?004年我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的征求意見(jiàn)稿《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第29號(hào)——了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》對(duì)內(nèi)部控制定義為“：為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)的效率和效果以及對(duì)法律法規(guī)的遵循，由治理當(dāng)局、管理當(dāng)局和其他人員設(shè)計(jì)和執(zhí)行的政策和程序。

吳水澎、陳漢文、邵賢弟（2000）從內(nèi)部控制實(shí)務(wù)的發(fā)展，解釋了內(nèi)部控制的具體內(nèi)涵，并且與COSO內(nèi)部控制整體框架相聯(lián)系，為我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)以及監(jiān)管部門(mén)制定相關(guān)的準(zhǔn)則提供建議。文章運(yùn)用控制論的一般原理，將內(nèi)部控制和能動(dòng)作用相聯(lián)系，深化了對(duì)內(nèi)涵的理解。

2、與公司治理的關(guān)系研究。內(nèi)部控制與公司治理的關(guān)系研究相關(guān)文獻(xiàn)，基本上是以委托代理理論、外部性理論、風(fēng)險(xiǎn)管理理論、權(quán)力配置理論等為基礎(chǔ)，研究如何將內(nèi)部控制與公司治理結(jié)合起來(lái)，解釋內(nèi)部控制弱化、企業(yè)舞弊叢生等問(wèn)題，并提出一些治理企業(yè)內(nèi)部控制弱化的政策與措施。楊有紅、胡燕（2004）通過(guò)分析，得出內(nèi)部控制和公司治理產(chǎn)生于不同層次的委托代理問(wèn)題。對(duì)接途徑是加強(qiáng)公司治理規(guī)范的創(chuàng)新。文章以內(nèi)部控制的局限性為切入點(diǎn)，引出被后深藏著的一系列公司治理方面的問(wèn)題，由此得出內(nèi)部控制的有效實(shí)施，必須要有良好的公司治理環(huán)境。以治理機(jī)制的創(chuàng)新，來(lái)建立鞏固內(nèi)部控制的地位，保證內(nèi)部控制得到執(zhí)行。

在這一方向上，比較典型的實(shí)證文獻(xiàn)是林鐘高、鄭軍、王書(shū)珍（2007）的一篇。他們研究了內(nèi)部控制與企業(yè)價(jià)值之間的關(guān)系。文章構(gòu)建了中國(guó)上市公司內(nèi)部控制綜合評(píng)價(jià)指數(shù)，借鑒了COSO報(bào)告規(guī)定的內(nèi)部控制五大要素，選擇反映企業(yè)內(nèi)部控制主要定量指標(biāo)，設(shè)計(jì)了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)。其結(jié)果顯示，企業(yè)價(jià)值和內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指數(shù)是顯著的正相關(guān)關(guān)系，說(shuō)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)執(zhí)行得越有效，企業(yè)的價(jià)值也就越高。

二、內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)和信息披露

1、內(nèi)部控制信息披露。在關(guān)于金融類上市公司內(nèi)部控制信息披露狀況的研究上，張丹璧（2005）認(rèn)為目前國(guó)有商業(yè)銀行內(nèi)部稽核部門(mén)獨(dú)立性不強(qiáng)，作用不能得到有效發(fā)揮，因此應(yīng)該盡快建立稽核工作垂直領(lǐng)導(dǎo)機(jī)制。倪惠萍（2006）指出當(dāng)前我國(guó)上市銀行內(nèi)部控制信息披露具有強(qiáng)制性制度要求，但通過(guò)對(duì)近幾年上市銀行年度報(bào)告的分析，發(fā)現(xiàn)上市銀行在對(duì)強(qiáng)制性披露要求的遵循上存在諸多問(wèn)題與不足，上市銀行內(nèi)控信息披露制度應(yīng)在多方面得到完善。

在關(guān)于非金融類上市公司內(nèi)部控制信息披露的狀況研究方面，李明輝等（2003）對(duì)我國(guó)2001年上市公司年報(bào)中的內(nèi)部控制信息披露狀況進(jìn)行了分析。認(rèn)為我國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息披露很大程度上流于形式，無(wú)實(shí)質(zhì)性內(nèi)容，其自愿性內(nèi)部控制信息披露的動(dòng)機(jī)也不夠強(qiáng)。需要對(duì)有關(guān)規(guī)定進(jìn)行改進(jìn)，對(duì)內(nèi)部控制信息披露做出具體的具有可操作性的規(guī)定，并加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)披露的審核，以促進(jìn)內(nèi)部控制信息披露。

2、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。仇瑩（2005）提出了財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)模型，模型是對(duì)內(nèi)部控制目標(biāo)、控制程序、控制風(fēng)險(xiǎn)及會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定目標(biāo)、COSO報(bào)告中內(nèi)部控制五大要素之間關(guān)系的一種描述和評(píng)價(jià)。朱榮恩等（2003）指出上市公司如何建立健全有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制制度，管理層如何對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，以及外部審計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制有效性審核中的作用成了最緊迫的理論問(wèn)題之一。 王立勇（2004）運(yùn)用可靠性理論和數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法來(lái)構(gòu)建內(nèi)部控制系統(tǒng)評(píng)價(jià)的數(shù)學(xué)分析模型，利用該模型計(jì)算程序的可靠度和系統(tǒng)可靠度，從而判斷內(nèi)部控制的效果。

三、結(jié)論

我國(guó)內(nèi)部控制的研究是緊跟實(shí)踐的發(fā)展而日漸繁榮的，已經(jīng)取得了比較豐碩的成果。將多種學(xué)科理論結(jié)合，主題廣、主線長(zhǎng)，極大地豐富了內(nèi)部控制內(nèi)涵。但我國(guó)內(nèi)部控制理論研究起源于20世紀(jì)八十年代，與西方內(nèi)部控制在近20 年的快速發(fā)展相比，我國(guó)內(nèi)部控制理論研究亟待加強(qiáng)。研究?jī)?nèi)容涉及內(nèi)部控制的各個(gè)方面，研究結(jié)果表明：中國(guó)目前企業(yè)內(nèi)部控制理論研究已經(jīng)與國(guó)際接軌；但研究仍局限在 COSO 框架中分析；內(nèi)部控制概念的認(rèn)識(shí)仍以財(cái)會(huì)/審計(jì)為導(dǎo)向；內(nèi)部控制實(shí)際設(shè)計(jì)等操作方面顯得力不從心。而這些也可作為今后研究的一個(gè)方向。

參考文獻(xiàn)：

[1]謝志華：《內(nèi)部控制、公司治理、風(fēng)險(xiǎn)管理：關(guān)系與整合》，《會(huì)計(jì)研究》2007年第10期。

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