摘要:公允價值是現(xiàn)代會計重要計量屬性之一,在國內(nèi)外會計準則中都得到了廣泛的應(yīng)用。本文探究國內(nèi)外公允價值計量的發(fā)展,分析FASB與IASB公允價值計量準則的趨同,并結(jié)合我國實際,為我國進一步應(yīng)用公允價值提出建議。
關(guān)鍵詞:公允價值計量;發(fā)展;趨同
公允價值會計計量起源于歐洲,發(fā)展于美國,是現(xiàn)代會計重要的計量屬性之一,在企業(yè)各類經(jīng)濟業(yè)務(wù)的核算中應(yīng)用日益廣泛。近年來,公允價值會計備受矚目,國內(nèi)外會計界在公允價值計量準則方面進行了持續(xù)全面的趨同工作。
一、公允價值計量的發(fā)展
(一)公允價值計量在美國的發(fā)展
美國在會計上首次正式提到公允價值是1953年美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)的ARBchapter5,par.4,1953,指出了“以非貨幣交換形式取得的無形資產(chǎn),其成本應(yīng)當考慮為按其放棄或取得該資產(chǎn)的公允價值定價”。首次提出公允價值概念的是1970年的會計原則委員會報告書第4輯(APBStatementNo.4),公允價值被定義為“在包含貨幣價格的交易中收到資產(chǎn)時所包含的貨幣金額”。1990年9月,美國證券交易管理委員會主席理查德.C.布雷登首次提出應(yīng)以公允價值作為金融工具的計量屬性。2003年6月美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)將“公允價值計量”列入議程,2004年發(fā)布《公允價值計量》準則的征求意見稿。2005年公允價值準備工作草案中對公允價值的定義為“在現(xiàn)時交易中出售一項資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移一項負債時該資產(chǎn)或負債的參考市場中參與者愿意支付的價格”,草案提出了現(xiàn)時交易、脫手價格、市場參與者、參考市場等概念。
2006年9月,F(xiàn)ASB發(fā)布《第157號財務(wù)會計準則公告——公允價值計量》(SFAS157),準則內(nèi)容為公允價值定義、計量框架、披露要求等,2009年4月發(fā)布3項立場公告,完善信息披露要求和使用指南,11月增加新的披露要求。2011年FASB發(fā)布了《2011年第4號會計準則更新——公允價值計量(主題820):為取得美國公認會計原則與國際財務(wù)報告準則對公允價值計量與披露要求的統(tǒng)一而作的修訂》(ASUNo.2011—04)。ASUNo.2011—04與《國際財務(wù)報告準則第13號》(IFRS13)基本一致。而IFRS13保留了SFAS157的整體框架和基本理論。
(二)公允價值計量在國際的發(fā)展
國際會計準則理事會IASB于2005年9月將“公允價值計量”列入議程,并于2005至2006年舉行了6次理事會會議討論該項目。2006年11月,IASB開始“公允價值計量”項目的研究,在SFAS157的基礎(chǔ)上發(fā)布“公允價值計量討論稿”,并在2006年至2009年期間在公允價值假設(shè)前提、定義、初始確認和披露等內(nèi)容單方面向SFAS157趨同,在借鑒SFAS157以及相關(guān)改進性公告的基礎(chǔ)上,2009年5月28日發(fā)布《公允價值計量(征求意見稿)》,涉及公允價值及相關(guān)術(shù)語的定義、計量方法和披露要求等方面。該征求意見稿的發(fā)布意味著IASB與FASB開始了雙方趨同。
從將公允價值列入議程開始,歷經(jīng)6年時間,2011年5月IASB聯(lián)合FASB發(fā)布了IFRS13,以取代分布在各個國際會計會計準則中有關(guān)公允價值的現(xiàn)行規(guī)定。準則將公允價值定義為“市場參與者在計量日進行有序交易時出售一項資產(chǎn)所獲得的價格或轉(zhuǎn)移一項負債所支付的價格”。
(三)公允價值計量在我國的發(fā)展
自1998年以來我國對公允價值先后經(jīng)歷了引入、舍棄、重新使用的過程。1998年6月12日財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則——債務(wù)重組》中首次正式使用了公允價值計量屬性,準則對公允價值概念做了定義,規(guī)定了公允價值在債務(wù)重組中的應(yīng)用,同時投資、非貨幣性交易、無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)和租賃準則都涉及到了公允價值的運用。由于我國我國資本市場尚未成熟,在公允價值開始引入的幾年中,出現(xiàn)了企業(yè)利用公允價值操縱利潤的現(xiàn)象。2001年財政部為回避使用公允價值計量,重新修訂了會計準則,主要針對非貨幣性交易、投資和債務(wù)重組這3項具體準則做了較大修訂,將賬面價值作為主要計量屬性。2006年2月15日,財政部發(fā)布《企業(yè)會計準則》后,我國對公允價值開始重新使用,在1項基本準則和38項具體準則中,有17個程度不同地運用了公允價值計量屬性,其中投資性房地產(chǎn)、金融工具、債務(wù)重組等準則以公允價值作為主要計量屬性。準則對公允價值定義為“在公平交易中,熟悉情況的當事人自愿進行資產(chǎn)交換或負債清償?shù)慕痤~”,強調(diào)了公允價值是在公平交易的情況下的價格,這與《國際會計準則第32號:金融工具披露與列報》(IAS32)中對公允價值的定義基本相似。我國對公允價值計量應(yīng)用指南的規(guī)定還不充分,目前僅在《資產(chǎn)減值》和《金融工具確認與計量》中有規(guī)定。
我國會計準則不斷努力向國際趨同,2010年4月2日,財政部發(fā)布了《中國企業(yè)會計準則與國際財務(wù)報告準則持續(xù)趨同路線圖》,推動我國公允價值計量項目進一步向國際趨同。
二、FASB與IASB公允價值計量準則趨同
2002年10月29日,F(xiàn)ASB與IASB發(fā)布“諾沃克協(xié)議”(NorwalkAgreement),協(xié)議提出就國際財務(wù)報告準則(IFRS)與美國公認會計原則(USGAAP)的差異進行分類并作出努力減少差異,以實現(xiàn)二者的趨同。2006年2月2月26日,IFRS與USGAAP發(fā)布2006—2008趨同路線圖,增加了“公允價值計量”項目的互動。而A—SUNo.2011—04和IFRS13的相繼發(fā)布使IFRS和U.S.GAAP的相關(guān)規(guī)定基本實現(xiàn)了一致,使公允價值計量在很大程度上實現(xiàn)了趨同。
(一)公允價值定義
SFAS157和IFRS13對公允價值的定義都提出了有序交易、主要市場和最有利市場、脫手價格以及市場參與者的概念。有序交易指計量交易日前,該項資產(chǎn)或負債出現(xiàn)于市場的時間足以開展該資產(chǎn)或負債交易所需的市場活動。主要市場是具有資產(chǎn)或負債的最大交易量及最高交易水平的市場,最有利市場則為主體可能獲得最高收益價格的市場。公允價值的計量目標為脫手價格而非入賬價格,價格基于市場而非基于個體。為實現(xiàn)脫手價格,又引入市場參與者概念,即主要市場或最有利市場的買方和賣方,市場參與者相互獨立,熟悉情況且自愿,市場參與者最大限度、最好地運用資產(chǎn)。
(二)估值技術(shù)
公允價值的估值必須考慮到風險因素,而估值技術(shù)應(yīng)與市場法、收益法或成本法相一致。其中市場法對相同或類似資產(chǎn)、負債交易價格進行相應(yīng)的調(diào)整,收益法將未來現(xiàn)金流轉(zhuǎn)化為現(xiàn)值,成本法以現(xiàn)行重置成本為基礎(chǔ)。
(三)估價層級系統(tǒng)
估價層級系統(tǒng)將用作公允價值計量的市場數(shù)據(jù)分成三個層級:第一層級輸入變量是活躍市場上同類資產(chǎn)或負債的可觀測的市場價值;第二層級輸入變量是除第一層輸入變量外資產(chǎn)或負債能直接或間接取得的可觀測的市場價值;第三層級輸入變量是資產(chǎn)或負債的不可觀測數(shù)據(jù)。