淺析注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成因及其規(guī)避

摘要：近年來(lái)，審計(jì)環(huán)境的變化使我國(guó)獨(dú)立審計(jì)行業(yè)面臨著與日俱增的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)壓力。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展帶來(lái)了消極影響，同時(shí)也給注冊(cè)會(huì)計(jì)師敲響了警鐘。面對(duì)這些問(wèn)題，針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)源頭，重視和防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)已成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的當(dāng)務(wù)之急。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；成因；規(guī)避

一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念及現(xiàn)狀

（一）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)誤或漏報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。

（二）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的現(xiàn)狀

1.審計(jì)訴訟“爆炸”

進(jìn)入訴訟“爆炸”時(shí)期以來(lái)，涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的舞弊案件激增，注冊(cè)會(huì)計(jì)師形象一落千丈。國(guó)內(nèi)外由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致的重大審計(jì)事故層出不窮，“安然”事件，“世通”事件，深圳“原野”事件等給事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師敲響了警鐘，給行業(yè)的發(fā)展帶來(lái)了不可磨滅的負(fù)面影響。

2.“深口袋”現(xiàn)象流行

社會(huì)日益認(rèn)同，受害方應(yīng)該向有能力賠償?shù)囊环教崞鹪V訟，相比因經(jīng)營(yíng)或財(cái)務(wù)困境而錯(cuò)報(bào)或舞弊的被審計(jì)單位，收入頗豐的事務(wù)所往往有更充分的賠償能力。因此，失意的投資者或者債權(quán)人常將注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為訴訟的主要目標(biāo)，而法院也往往由于同情受害者而判定其賠償受害者。

二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因

（一）源自審計(jì)主體的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

1.審計(jì)人員自身素質(zhì)的局限性。（1）審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)勝任能力的有限性。審計(jì)是一項(xiàng)技術(shù)性很強(qiáng)的活動(dòng)，需要依賴審計(jì)人員有限的的專業(yè)判斷和專業(yè)勝任能力，即使經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)師也會(huì)有誤斷的時(shí)候。（2）審計(jì)人員的職業(yè)道德水準(zhǔn)和執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。雖然審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有客觀性，但也會(huì)因?yàn)閷徲?jì)人員自身的職業(yè)道德水平、風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、法制觀念不同而產(chǎn)生不同的結(jié)果。

2.事務(wù)所內(nèi)部治理風(fēng)險(xiǎn)。（1）人員管理風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的智力勞動(dòng)是事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)得以開展的基石，失效的內(nèi)部人員管理意味著審計(jì)人員能力和品質(zhì)的低質(zhì)量，潛伏著較大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。（2）文化管理風(fēng)險(xiǎn)。事務(wù)所在日常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中形成的文化氛圍，在潛移默化中會(huì)影響審計(jì)人員在執(zhí)業(yè)過(guò)程中價(jià)值觀念和道德準(zhǔn)則的遵守，進(jìn)而影響審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。（3）質(zhì)量控制風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)報(bào)告的形成過(guò)程中有許多環(huán)節(jié)，經(jīng)手人多，故審計(jì)部門的相關(guān)規(guī)章制度不健全會(huì)導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3.審計(jì)對(duì)象的復(fù)雜性。從審計(jì)對(duì)象的演變來(lái)看，最初的會(huì)計(jì)賬目審計(jì)階段，隨后審計(jì)對(duì)象擴(kuò)展到資產(chǎn)負(fù)債表，進(jìn)而擴(kuò)展到對(duì)企業(yè)全部經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和管理政策進(jìn)行審查。審計(jì)的對(duì)象越來(lái)越復(fù)雜，審計(jì)人員做出正確審計(jì)結(jié)論的難度增加，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在所難免。

4.審計(jì)技術(shù)的局限性。（1）審計(jì)方法的固有缺陷。目前廣泛采用的審計(jì)方法均以合理保證和審計(jì)人員的主觀判斷為前提，因此一定程度的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不可避免。（2）審計(jì)工具的相對(duì)滯后。傳統(tǒng)的審計(jì)程序和落后的計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)環(huán)節(jié)對(duì)在計(jì)算機(jī)環(huán)境下生成的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，為審計(jì)意見的提出帶來(lái)難以預(yù)測(cè)的風(fēng)險(xiǎn)。

5.成本效益原則。作為盈利性組織，事務(wù)所不可能一味增加成本提高服務(wù)質(zhì)量而不考慮自身收益情況；成本的有限性必然導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量的局限性，也就意味著審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的必然性。

6.事務(wù)所之間的不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)。事務(wù)所為維持和擴(kuò)大市場(chǎng)份額，即使明知該客戶的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)比較大，仍愿意去冒險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)無(wú)法成為選擇客戶的標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)缺乏可控性。

（二）源自審計(jì)客體的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

1.被審計(jì)單位內(nèi)部治理風(fēng)險(xiǎn)。（1）被審單位嚴(yán)重舞弊。被審計(jì)單位為達(dá)到不良目的，有意篡改資料，偽造證據(jù)，使被審計(jì)單位和審計(jì)師掌握的信息出現(xiàn)嚴(yán)重不對(duì)稱。（2）被審企業(yè)內(nèi)部控制制度不完善。一些中小企業(yè)無(wú)內(nèi)控或者內(nèi)控不完善，使財(cái)務(wù)錯(cuò)誤或舞弊得不到發(fā)現(xiàn)或有效控制，從而產(chǎn)生控制風(fēng)險(xiǎn)。此外，一些企業(yè)表面雖有完善的內(nèi)控，但實(shí)質(zhì)上管理層凌駕于內(nèi)控之上或員工串通舞弊，極易蒙蔽審計(jì)人員。

2.被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)不斷加大。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展使得企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模不斷擴(kuò)大，交易日趨復(fù)雜，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)也漸大，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)很快就會(huì)轉(zhuǎn)為財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，亦即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也水漲船高。

3.經(jīng)營(yíng)者既是被審人又是審計(jì)委托人的現(xiàn)實(shí)。形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的靈魂。但在實(shí)踐中，作為審計(jì)客體的被審計(jì)單位既是企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果等審計(jì)對(duì)象的生成者，同時(shí)又是審計(jì)業(yè)務(wù)的委托人。缺乏獨(dú)立性，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)隨之加重。

4.企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的變化。隨著會(huì)計(jì)電算化、無(wú)紙化辦公的普及，被審計(jì)單位內(nèi)部控制已由側(cè)重人工轉(zhuǎn)為側(cè)重自動(dòng)化。電子數(shù)據(jù)處理部門主導(dǎo)下的內(nèi)部控制，往往難以預(yù)見和防范大額、異常、偶發(fā)的交易中潛伏的錯(cuò)誤；未經(jīng)授權(quán)存取、修改資料可能會(huì)不留痕跡；設(shè)計(jì)、修改應(yīng)用程序過(guò)程中所發(fā)生的錯(cuò)誤與舞弊可能長(zhǎng)時(shí)間存在而不被發(fā)現(xiàn)。

（三）源自審計(jì)環(huán)境的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

1.政治、經(jīng)濟(jì)等社會(huì)環(huán)境的變化。被審計(jì)單位的生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)是以政治、經(jīng)濟(jì)等社會(huì)環(huán)境為背景的，經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況勢(shì)必受相關(guān)社會(huì)環(huán)境變化的影響。在穩(wěn)定的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)舞弊的概率相對(duì)較小，審計(jì)人員所處的審計(jì)環(huán)境相對(duì)良好寬松，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也相應(yīng)降低；反之，則審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大。

2.審計(jì)報(bào)告的影響越來(lái)越大。政治、經(jīng)濟(jì)等社會(huì)環(huán)境的變化使利益相關(guān)者越來(lái)越難以獨(dú)立對(duì)企業(yè)狀況做出客觀認(rèn)知，越來(lái)越依靠獨(dú)立第三方的審計(jì)報(bào)告來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)或做出決策；網(wǎng)絡(luò)等傳媒的普及，使審計(jì)報(bào)告極大的公開化，使關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的群體大幅增加。所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師所承擔(dān)的責(zé)任以及面臨的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)也與日俱增。

3.審計(jì)期望差距的存在。審計(jì)業(yè)內(nèi)認(rèn)為其審計(jì)工作是嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，在所有重大方面合理保證審計(jì)報(bào)告的合法性與公允性；而社會(huì)公眾要求審計(jì)人員將被審計(jì)單位所有的錯(cuò)誤和舞弊予以揭發(fā)。這種審計(jì)期望差距，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作往往需要涉及非會(huì)計(jì)領(lǐng)域，關(guān)注會(huì)計(jì)記錄背后的其他事項(xiàng)，從而加大了審計(jì)責(zé)任和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

4.政府部門的干預(yù)。由于中國(guó)國(guó)情和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的特殊性，上市公司及事務(wù)所與政府部門并沒有實(shí)現(xiàn)完全意義上的脫鉤改制。在少數(shù)項(xiàng)目上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)意見的發(fā)表，面臨著來(lái)自行政部門的干預(yù)。這在一定程度上增大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

5.會(huì)計(jì)制度不健全。（1）會(huì)計(jì)制度制定速度總是跟不上企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的變化，不能隨新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的產(chǎn)生而立即制定適用的會(huì)計(jì)制度。（2）會(huì)計(jì)制度的形式和內(nèi)容過(guò)于復(fù)雜，在實(shí)踐中很難被有效地執(zhí)行和運(yùn)用。（3）會(huì)計(jì)行業(yè)執(zhí)法力度不嚴(yán)，使得很多會(huì)計(jì)職員的作假行為沒有從根本上得到有力的打擊。

三、規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的措施

（一）改進(jìn)審計(jì)主體

1.分散和轉(zhuǎn)移審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。（1）事務(wù)所業(yè)務(wù)多元化。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)把業(yè)務(wù)范圍全部集中在審計(jì)等風(fēng)險(xiǎn)較高的鑒證業(yè)務(wù)上，也應(yīng)關(guān)注非審計(jì)業(yè)務(wù)，實(shí)現(xiàn)多元化業(yè)務(wù)共同發(fā)展，在一定程度上分散因業(yè)務(wù)分布狹窄而導(dǎo)致的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。（2）避免同一客戶業(yè)務(wù)多元化。事務(wù)所不應(yīng)向同一客戶既提供審計(jì)業(yè)務(wù)，又提供非審計(jì)業(yè)務(wù)，否則因獨(dú)立性的缺失會(huì)潛伏著較大的自我評(píng)價(jià)威脅，也不符合有關(guān)法律的規(guī)定。（3）合同或保險(xiǎn)。事務(wù)所既可以通過(guò)經(jīng)濟(jì)合同與客戶約定由被審計(jì)方或其他單位個(gè)人承擔(dān)損失或相關(guān)財(cái)務(wù)后果，也可以購(gòu)買相關(guān)職業(yè)保險(xiǎn)使?jié)撛诘膶徲?jì)后果由全行業(yè)共同承擔(dān)。（4）建立職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金。在事務(wù)所內(nèi)部化解損失的辦法，把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)引起的損失平均分?jǐn)偟礁鱾€(gè)時(shí)期，一旦訴訟失敗，就可以及時(shí)地避免事務(wù)所當(dāng)期的重大損失。

2.建立事務(wù)所自身的“風(fēng)險(xiǎn)庫(kù)”。事務(wù)所應(yīng)該定期將實(shí)務(wù)中較易出現(xiàn)舞弊的基本審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)納入“風(fēng)險(xiǎn)庫(kù)”，在具體實(shí)踐中作為重點(diǎn)關(guān)注對(duì)象。此外，審計(jì)人員有必要收集整理審計(jì)案例入庫(kù)，以提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷能力。

3.健全事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)控制制度。（1）建立健全事務(wù)所內(nèi)部的質(zhì)量管理制度，明確各層次、各崗位的職責(zé)和權(quán)限，出了問(wèn)題能夠及時(shí)反映出來(lái)。（2）質(zhì)量考核評(píng)價(jià)與獎(jiǎng)懲制度，以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的規(guī)避和審計(jì)質(zhì)量的保證為考核的標(biāo)準(zhǔn)，而非以審計(jì)工作量或者進(jìn)度等指標(biāo)。此外需要建立客戶風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)評(píng)價(jià)和管理制度，技術(shù)支持與咨詢制度等。

4.完善從業(yè)人員素質(zhì)。（1）提高從業(yè)人員的業(yè)務(wù)水平。從業(yè)人員既要有深厚的審計(jì)和會(huì)計(jì)知識(shí)，還要有計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的應(yīng)用能力、創(chuàng)新能力等；事務(wù)所有義務(wù)對(duì)員工進(jìn)行后續(xù)教育。（2）加強(qiáng)從業(yè)人員道德建設(shè)。審計(jì)職業(yè)以獨(dú)立客觀的身份發(fā)表公正的意見，維護(hù)職業(yè)和行業(yè)的良好形象無(wú)疑會(huì)降低失察舞弊的機(jī)會(huì)，削弱審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。（3）完善從業(yè)人員的管理機(jī)制。在招聘專業(yè)人員時(shí)要任人唯賢。同時(shí)事務(wù)所內(nèi)部還應(yīng)完善相應(yīng)的激勵(lì)約束機(jī)制，使審計(jì)人員的工作與其利益及前途掛鉤，增強(qiáng)其風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。

5.處理好各方面的關(guān)系。在開展審計(jì)工作時(shí)，還要處理好各種關(guān)系，包括國(guó)家審計(jì)與社會(huì)審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系，控制審計(jì)成本與提高審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系，審計(jì)預(yù)期與審計(jì)效果的關(guān)系，改進(jìn)原有審計(jì)手段與掌握現(xiàn)代審計(jì)方法的關(guān)系等。

（二）改正審計(jì)客體

1.加大舞弊處罰力度。由于社會(huì)公眾根深蒂固的“深口袋”觀念，這在一定程度上縱容了審計(jì)客體篡改資料，偽造證據(jù)等行徑，因此，亟待有力處罰來(lái)扭轉(zhuǎn)這一局面，從源頭上控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.加強(qiáng)內(nèi)控監(jiān)管措施。被審企業(yè)無(wú)內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制制度不完善、內(nèi)控表面完善而實(shí)質(zhì)上管理層凌駕或員工串通舞弊，隱藏著巨大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。所以，監(jiān)管部門應(yīng)構(gòu)建內(nèi)控有效性的評(píng)價(jià)尺度、對(duì)自動(dòng)化內(nèi)控及人工內(nèi)控的明文規(guī)范、及對(duì)企業(yè)完善內(nèi)控的法令要求。

3.健全會(huì)計(jì)制度。鑒證對(duì)象信息的在會(huì)計(jì)制度的約束下生成，被審計(jì)單位財(cái)務(wù)人員在會(huì)計(jì)制度的約束下工作。若能改善會(huì)計(jì)制度相對(duì)滯后和過(guò)于龐雜的不足，以及對(duì)會(huì)計(jì)職員作假行為打擊不力的缺陷，在一定程度上可抑制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

4.控制經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)采取措施控制經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，這一方面有利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，另一方面也是對(duì)源自于經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的有效規(guī)避。

（三）改善審計(jì)環(huán)境

1.保證審計(jì)的獨(dú)立性。（1）必須解決審計(jì)組織地位的獨(dú)立性。會(huì)計(jì)師事務(wù)所要在人事、財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)與名稱等方面與政府部門真正脫鉤改制，形成良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。（2）在審計(jì)組織內(nèi)部，要確保上崗審計(jì)職員與被審計(jì)單位形式和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，保證不存在可能影響審計(jì)職員公正態(tài)度的特殊關(guān)系和其他能削弱審計(jì)獨(dú)立性的因素。

2.增加審計(jì)的透明度。增加審計(jì)透明度可以通過(guò)審計(jì)公示來(lái)實(shí)現(xiàn)?？杉訌?qiáng)對(duì)被審計(jì)單位的監(jiān)督，增強(qiáng)審計(jì)威懾力。同時(shí)可約束審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員，規(guī)范審計(jì)作業(yè)程序，確保審計(jì)能夠做到客觀公正、執(zhí)法到位。

3.建立同業(yè)互查制度。同行業(yè)之間由于存在競(jìng)爭(zhēng)，相互進(jìn)行監(jiān)督更能保持公正、客觀和獨(dú)立的態(tài)度，有利于健全和完善我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)監(jiān)管體系，不斷提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和社會(huì)可信度。

4.拓展溝通渠道。加強(qiáng)與社會(huì)公眾的溝通，使其知悉審計(jì)工作的意義、審計(jì)法律體系組成等，可以使審計(jì)工作得到社會(huì)各界的理解、支持和配合，為審計(jì)業(yè)務(wù)的開展提供便利條件。

5.改善相關(guān)法律環(huán)境。健全審計(jì)法規(guī)與準(zhǔn)則。越是健全完善的審計(jì)準(zhǔn)則和法規(guī)，對(duì)審計(jì)人員及其業(yè)務(wù)操作要求越高，審計(jì)人員面臨的約束越多，則審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)就越強(qiáng)。

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（作者單位：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)）