淺論所得稅會(huì)計(jì)研究

摘要：所得稅會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)理論的一個(gè)重要分支，是企業(yè)在日常會(huì)計(jì)處理中經(jīng)常遇到的工作。新準(zhǔn)則的頒布對(duì)所得稅會(huì)計(jì)有了很大的改革，是所得稅會(huì)計(jì)發(fā)展的一個(gè)重要階段。各企業(yè)應(yīng)該及時(shí)認(rèn)知新舊準(zhǔn)則對(duì)所得稅會(huì)計(jì)研究的不同點(diǎn)，以新準(zhǔn)則為指導(dǎo)，完善企業(yè)內(nèi)部的所得稅會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作。文章首先介紹了所得稅會(huì)計(jì)的概念，并從所得稅會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的區(qū)別出發(fā)進(jìn)一步說(shuō)明了所得稅會(huì)計(jì)的特點(diǎn)，分析新舊準(zhǔn)則中對(duì)所得稅會(huì)計(jì)規(guī)定的不同，最后根據(jù)新準(zhǔn)則在實(shí)施過(guò)程中對(duì)所得稅會(huì)計(jì)引起的諸多問(wèn)題提出了解決方案。

關(guān)鍵字：所得稅會(huì)計(jì)；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；資產(chǎn)負(fù)債表

所得稅會(huì)計(jì)是研究和處理會(huì)計(jì)收益和應(yīng)稅收益差異的一種會(huì)計(jì)理論和方法，是會(huì)計(jì)學(xué)科的一個(gè)重要分支。所得稅會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有著本質(zhì)的區(qū)別，所得稅會(huì)計(jì)主要是研究企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所需納稅的問(wèn)題，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是研究企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中資金的收支以及對(duì)資產(chǎn)的管理。我國(guó)財(cái)政部自2006年正式公布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)—所得稅》，（簡(jiǎn)稱(chēng)“新準(zhǔn)則”）。新準(zhǔn)則與原有的《所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》在管理目標(biāo)、核算方法上有了很大的改變，新準(zhǔn)則的提出是我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)研究和應(yīng)用的一大重要變革，隨著市場(chǎng)的變化以及在實(shí)施過(guò)程中出現(xiàn)的諸多問(wèn)題，所以有必要對(duì)所得稅會(huì)計(jì)理論進(jìn)行深入的研究。

一、所得稅會(huì)計(jì)研究?jī)?nèi)涵

（一）所得稅會(huì)計(jì)概念

所得稅會(huì)計(jì)可以理解為：是研究如何對(duì)以會(huì)計(jì)制度計(jì)算為前提的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)（虧損）與以稅法計(jì)算為前提的應(yīng)稅所得（虧損）之間的差異進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的理論和方法。

所得稅會(huì)計(jì)產(chǎn)生的根本原因在于會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅收益之間存在差異。會(huì)計(jì)收益是指按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的核算方法計(jì)算出一定時(shí)期內(nèi)的總收益或總虧損，一般的財(cái)務(wù)報(bào)告中的稅前利潤(rùn)總額就是會(huì)計(jì)收益；而應(yīng)稅收益是指按照稅法以及其他相關(guān)法律規(guī)定計(jì)算出來(lái)的一定時(shí)期的應(yīng)稅所得。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法在規(guī)范對(duì)象、適用范圍以及方法上存在的差異性決定了以這兩種理論為計(jì)算基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅收益也存在不同，所得稅會(huì)計(jì)正是對(duì)兩者之間的差異和不同進(jìn)行處理的理論。

（二）所得稅會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的區(qū)別

所得稅會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)存在著很大的區(qū)別，準(zhǔn)確的理解兩者的區(qū)別有利于對(duì)所得稅會(huì)計(jì)進(jìn)行深入的了解。

第一，目的上的差異。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目的是真實(shí)的反應(yīng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的財(cái)務(wù)狀況、盈利能力以及現(xiàn)金流量，并且通過(guò)會(huì)計(jì)賬戶和財(cái)務(wù)報(bào)表為企業(yè)的利益相關(guān)者提供有利于其決策的數(shù)據(jù)和信息。所得稅會(huì)計(jì)是以保障稅收為目的的，根據(jù)公平、效率原則以及社會(huì)政策而確定的應(yīng)納稅所得額。

第二，行為主體的差異。

會(huì)計(jì)主體是指企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的范圍。有獨(dú)立的資金、能獨(dú)立核算收支并自負(fù)盈虧的就是會(huì)計(jì)主體。法律主體是在法律上可以承擔(dān)法律責(zé)任的個(gè)體和團(tuán)體，成為法人。法律主體一般都是會(huì)計(jì)主體，但是會(huì)計(jì)主體不一定是法律主體。有些會(huì)計(jì)主體不能獨(dú)立承擔(dān)法律責(zé)任，如：車(chē)間、分公司等。

第三，會(huì)計(jì)計(jì)量的差異。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要采用歷史成本的計(jì)量屬性，而稅法規(guī)定各交易應(yīng)該采用公允價(jià)值來(lái)確定應(yīng)納稅所得額。在資產(chǎn)持有的過(guò)程中可能會(huì)發(fā)生增值和減值的可能性，會(huì)計(jì)上應(yīng)該確認(rèn)損益，而稅法規(guī)定除國(guó)務(wù)院財(cái)政和稅務(wù)部門(mén)規(guī)定的可以確認(rèn)損益的情況外，不得調(diào)整資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

二、新舊所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的區(qū)別

（一）相關(guān)概念

資產(chǎn)負(fù)債表是新準(zhǔn)則的核心和精髓。所謂資產(chǎn)負(fù)債表觀指的是從資產(chǎn)負(fù)債表的角度出發(fā)去確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債和收益。這是新準(zhǔn)則中整個(gè)所得稅會(huì)計(jì)研究體系的基礎(chǔ)，以此出發(fā)的相關(guān)概念有暫時(shí)性差異、遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債等概念。

第一，暫時(shí)性差異代替時(shí)間性差異。

時(shí)間性差異主要強(qiáng)調(diào)差異發(fā)生的形式以及差異的轉(zhuǎn)回是應(yīng)稅收益與會(huì)計(jì)收益的差額，這種差異是在一個(gè)期間內(nèi)形成并在一個(gè)或者多個(gè)期間內(nèi)轉(zhuǎn)回。暫時(shí)性差異主要指的是某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其在資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面金額之間的差異，他強(qiáng)調(diào)的是差異產(chǎn)生的原因和內(nèi)容。舊準(zhǔn)則中規(guī)定采用時(shí)間性差異，而新準(zhǔn)則中主張采用暫時(shí)性差異。前者是某個(gè)時(shí)間段的數(shù)據(jù)，后者是某個(gè)時(shí)間點(diǎn)的數(shù)據(jù)。新準(zhǔn)則對(duì)暫時(shí)性差異的使用也就決定了其選擇資產(chǎn)負(fù)債分析法。

第二，遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債代替遞延所得稅。

舊準(zhǔn)則把對(duì)時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響額的會(huì)計(jì)處理，作為遞延稅款。由此可見(jiàn)，遞延稅款是一個(gè)混合性賬戶，即可確認(rèn)為貸方，又可確認(rèn)為借方。新準(zhǔn)則中采用遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，這兩個(gè)概念和暫時(shí)性差異相適應(yīng)的，可遞減暫時(shí)性差異是能夠用作抵稅的部分，是可以收回來(lái)的資產(chǎn)，對(duì)應(yīng)遞延所得稅資產(chǎn)；應(yīng)納稅暫時(shí)性差異是將來(lái)需要交納的稅金，是要清償?shù)呢?fù)債，對(duì)應(yīng)遞延所得稅負(fù)債?；旌闲再~戶到資產(chǎn)和負(fù)債的分別列示具有很大的實(shí)踐意義。一方面能夠更加清晰的記錄與企業(yè)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的每筆所得稅資產(chǎn)和負(fù)債；另一方面充分體現(xiàn)出新準(zhǔn)則下的資產(chǎn)負(fù)債表觀。

（二）會(huì)計(jì)處理方法

暫時(shí)性差異的會(huì)計(jì)處理方法。舊準(zhǔn)則中可以使用應(yīng)付稅款和納稅影響會(huì)計(jì)法處理時(shí)間性差異引起的會(huì)計(jì)處理。納稅影響會(huì)計(jì)法又分為遞延法和債務(wù)法。新準(zhǔn)則采用債務(wù)法，債務(wù)法又分為損益表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。損益表債務(wù)法將時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響看作是對(duì)本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整，而資產(chǎn)負(fù)債表負(fù)債法則是以暫時(shí)性差異的角度出發(fā)，分析暫時(shí)性差異產(chǎn)生的原因以及差異的內(nèi)容。新準(zhǔn)則中更側(cè)重于資產(chǎn)負(fù)債表負(fù)債法。這種方法不僅能夠提供全面的會(huì)計(jì)信息，為決策者做決策提供有利的數(shù)據(jù)支持。也符合會(huì)計(jì)的可比性原則，全面貫徹費(fèi)用在所得稅會(huì)計(jì)中的應(yīng)用，使企業(yè)能夠看清稅后凈利潤(rùn)才是企業(yè)真正的所有者權(quán)益。

資產(chǎn)負(fù)債表是最可能向企業(yè)利益相關(guān)者提供對(duì)決策有用信息的報(bào)表，用“資產(chǎn)/負(fù)債”定義收益，并且提出了“全面收益”的概念，要求收益的確認(rèn)和計(jì)量都要依據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)和負(fù)債等會(huì)計(jì)概念的要求。資產(chǎn)或者負(fù)債的賬面金額與其稅基間的差異直接形成了遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的期末余額，而所得稅費(fèi)用依據(jù)當(dāng)期所得稅和遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的期末、期初相比加以確定。損益表負(fù)債法強(qiáng)調(diào)“收入/費(fèi)用”來(lái)確定收益，并計(jì)算會(huì)計(jì)收益中所有收入和費(fèi)用對(duì)所得稅的影響；遞延所得稅則是會(huì)計(jì)所得稅費(fèi)用與稅法規(guī)定的應(yīng)交所得稅相對(duì)比的結(jié)果。

（三）列報(bào)

新準(zhǔn)則規(guī)定遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表中分別列示出來(lái)，所得稅費(fèi)用在損益表中列出來(lái)，并且應(yīng)該在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露與所得稅有關(guān)的事宜。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則加強(qiáng)了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中列示的明細(xì)度以及會(huì)計(jì)信息透明度的要求。這適應(yīng)了市場(chǎng)對(duì)企業(yè)的要求，因?yàn)槠髽I(yè)在公布的財(cái)務(wù)報(bào)表中信息的詳細(xì)度直接關(guān)系到內(nèi)外部利益相關(guān)者能否掌握有效、真實(shí)地信息來(lái)做決策，并且直接決定了社會(huì)以及公眾能否有效對(duì)企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)進(jìn)行監(jiān)督。

三、完善所得稅會(huì)計(jì)理論的措施

在新準(zhǔn)則的頒布和實(shí)施過(guò)程中，我國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)研究逐步得到了發(fā)展和完善，改變了以前的不規(guī)范、不科學(xué)的特點(diǎn)，逐步發(fā)展成為較為成熟的理論，并且對(duì)企業(yè)界會(huì)計(jì)的規(guī)范起到了很好的指導(dǎo)作用。盡管取得了很大的成就，但是在發(fā)展過(guò)程中難免會(huì)發(fā)生其他問(wèn)題，如：會(huì)計(jì)處理不是十分規(guī)范、缺乏獨(dú)立的所得稅會(huì)計(jì)處理標(biāo)準(zhǔn)、相關(guān)法律法規(guī)不是很健全等，為了進(jìn)一步解決這些問(wèn)題，研究如何完善所得稅會(huì)計(jì)研究是十分有必要的課題和工作，根據(jù)筆者多年的工作經(jīng)驗(yàn)和對(duì)相關(guān)制度和法規(guī)的研究，提出了以下幾點(diǎn)措施：

第一，進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)理論與方法的研究。所得稅會(huì)計(jì)研究在我國(guó)起步比較晚，盡管通過(guò)引進(jìn)國(guó)外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)以及根據(jù)我國(guó)的具體國(guó)情逐步確定了一套適合我國(guó)發(fā)展的所得稅會(huì)計(jì)研究體系，但是由于相關(guān)基礎(chǔ)理論較為薄弱，在發(fā)展的過(guò)程中對(duì)于業(yè)務(wù)的處理以及法律等處理的還不盡完善，所以國(guó)家應(yīng)該鼓勵(lì)學(xué)者和企業(yè)界對(duì)所得稅會(huì)計(jì)方面的理論研究，使其能夠科學(xué)的指導(dǎo)實(shí)踐過(guò)程。

第二，逐步規(guī)范所得稅會(huì)計(jì)的相關(guān)法律。在建立健全法律制度的過(guò)程中主要解決以下問(wèn)題：首先，確定企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)工作的法律地位。也就是把企業(yè)實(shí)行所得稅會(huì)計(jì)作為一項(xiàng)法律義務(wù)進(jìn)行嚴(yán)格的規(guī)定，在相關(guān)法律規(guī)定中要重視對(duì)企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)工作的規(guī)定。其次，規(guī)定計(jì)稅所得額的稅基。按所得稅稅基的原則嚴(yán)格界定成本費(fèi)用的列支范圍、稅前扣除項(xiàng)目以及所得稅會(huì)計(jì)核算程序和模式。

第三，配備具有專(zhuān)業(yè)素質(zhì)的稅務(wù)人員。企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)與納稅利潤(rùn)存在很多不一致的方面，如：折舊費(fèi)用、投資收益、虧損彌補(bǔ)以及減免稅收等，這對(duì)稅務(wù)人員的專(zhuān)業(yè)水平要求較高，所以有必要優(yōu)化稅務(wù)人員的整體素質(zhì)。一方面在選擇稅務(wù)人員的過(guò)程中加強(qiáng)所得稅會(huì)計(jì)知識(shí)的考核，另一方面在工作的過(guò)程中組織相關(guān)人員進(jìn)行專(zhuān)業(yè)培訓(xùn)。

第四，建立企業(yè)所得稅核算程序。核算程序直接決定了企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)計(jì)算的準(zhǔn)確與否，直接關(guān)系到企業(yè)的總利潤(rùn)，所以對(duì)核算程序的規(guī)范是十分必要的。目前我國(guó)的會(huì)計(jì)核算水平還不允許所得稅會(huì)計(jì)自成體系，獨(dú)立核算，但是必須采取一定的過(guò)渡形式和方法，使所得稅會(huì)計(jì)在研究的過(guò)程中減少對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的依賴(lài)。逐步建立“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所得額與差異額之和構(gòu)成了計(jì)稅所得額”，在這種核算模式下規(guī)定所得稅核算的具體步驟和各個(gè)環(huán)節(jié)中應(yīng)該注意的細(xì)節(jié)。

第五，協(xié)調(diào)所得稅會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間的法律規(guī)范。所得稅會(huì)計(jì)的計(jì)稅基礎(chǔ)是稅法，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)是會(huì)計(jì)制度，在某些細(xì)節(jié)上稅法和會(huì)計(jì)制度對(duì)企業(yè)的要求是不同的，兩者之間的不一致導(dǎo)致企業(yè)在執(zhí)行過(guò)程中缺乏有力的依據(jù)，同時(shí)也為一些投機(jī)行為提供了機(jī)會(huì)。由于所得稅暫行條例已經(jīng)較為完善，并且所得稅會(huì)計(jì)已經(jīng)建立，有必要取消單行的財(cái)務(wù)法規(guī)。這樣既可以減少?lài)?guó)家法律法規(guī)之間的矛盾沖突，也有利于指導(dǎo)企業(yè)的實(shí)施過(guò)程。

四、結(jié)語(yǔ)

所得稅會(huì)計(jì)研究是對(duì)會(huì)計(jì)理論的完善，是企業(yè)在日常會(huì)計(jì)處理過(guò)程的補(bǔ)充。在會(huì)計(jì)制度和所得稅制度相對(duì)獨(dú)立的情況下，會(huì)計(jì)收益和應(yīng)稅收益之間存在的差異造成了所得稅會(huì)計(jì)存在的前提。目前，所得稅會(huì)計(jì)在我國(guó)仍然處于發(fā)展階段，與國(guó)際發(fā)達(dá)國(guó)家比較還是一個(gè)相對(duì)薄弱的環(huán)節(jié)，所以如何完善和發(fā)展所得稅會(huì)計(jì)理論是非常重要的課題。應(yīng)該根據(jù)我國(guó)國(guó)情以及國(guó)外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，對(duì)所得稅會(huì)計(jì)理論進(jìn)行廣泛而深入的學(xué)習(xí)和研究，使我國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)研究有所突破。

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（作者單位：山東翱特實(shí)業(yè)有限公司）