轉(zhuǎn)讓定價(jià)的國(guó)際比較及對(duì)中國(guó)的啟示

摘 要：不合理定價(jià)因作為關(guān)聯(lián)企業(yè)之間國(guó)際避稅的一個(gè)重要手段而遭到世界上大多數(shù)國(guó)家的規(guī)制，各國(guó)和各地區(qū)通過國(guó)內(nèi)法及雙邊或多邊稅收協(xié)定來解決其中的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題。通過對(duì)部分發(fā)達(dá)國(guó)家法律中關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定、轉(zhuǎn)讓定價(jià)的規(guī)定、轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法等方面進(jìn)行比較，以期對(duì)中國(guó)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度以啟示并提供一些借鑒。

關(guān)鍵詞：關(guān)聯(lián)企業(yè)；轉(zhuǎn)讓定價(jià)；關(guān)聯(lián)關(guān)系；調(diào)整方法

中圖分類號(hào)：F12 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2012）10-0173-02

一、關(guān)聯(lián)企業(yè)認(rèn)定的比較

關(guān)聯(lián)企業(yè)是實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)的主體，對(duì)于關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定是進(jìn)行定價(jià)調(diào)整的前提和重要因素。

美國(guó)稅法規(guī)定：任何兩個(gè)或兩個(gè)以上的經(jīng)營(yíng)實(shí)體，只要“受控制于”同一利益主體，即被視為有關(guān)聯(lián)關(guān)系。所謂“受控制于”包括任何類型的控制，不論直接的或間接的、法定的或非法定的，也不論是已實(shí)施的或未實(shí)施的，只要納稅人的所得額已按有關(guān)利益主體的意圖發(fā)生轉(zhuǎn)移，就可以“推定”為控制行為，形成“受控制于”關(guān)系。

英國(guó)在《1988年所得稅與公司稅法案》中規(guī)定：凡法人或個(gè)人實(shí)體，在占有的股份或選舉權(quán)中、或在關(guān)聯(lián)企業(yè)組織章程賦予的權(quán)限中、或在任何規(guī)定處理權(quán)限的正式文件中體現(xiàn)出控制權(quán)的，均為關(guān)聯(lián)企業(yè)。

日本1986 年發(fā)布的轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)規(guī)定認(rèn)定關(guān)聯(lián)企業(yè)有兩種依據(jù)：一是掌握有關(guān)企業(yè)股本50%或以上者，即為關(guān)聯(lián)企業(yè)；二是依據(jù)業(yè)務(wù)實(shí)際情況，即兩公司之間雖無50%股權(quán)控制關(guān)系，但其中一公司的業(yè)務(wù)活動(dòng)可以決定另一個(gè)公司的產(chǎn)品購銷權(quán)，則也被認(rèn)定為有關(guān)聯(lián)關(guān)系。

加拿大稅法規(guī)定：所有被血緣關(guān)系、婚姻關(guān)系或養(yǎng)育關(guān)系結(jié)起來的個(gè)人均被認(rèn)定有關(guān)聯(lián)關(guān)系，這就是組織上的實(shí)際聯(lián)系。因此，同一個(gè)人或同一家族成員擔(dān)任不同公司董事者即被視為公司間有關(guān)聯(lián)關(guān)系。

比利時(shí)在其稅收法典第24條中規(guī)定：凡比利時(shí)企業(yè)把非正常贈(zèng)與利益給予另一企業(yè)，或給予設(shè)在視同避稅港地區(qū)的外國(guó)企業(yè)，即可認(rèn)定為關(guān)聯(lián)企業(yè)。

二、轉(zhuǎn)讓定價(jià)法律規(guī)定的比較

美國(guó)稅法除了對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)界定的條款外，在第67節(jié)中還特別規(guī)定：凡有證據(jù)證實(shí)，就勞務(wù)、無形資產(chǎn)或貨物的支付，不符合獨(dú)立交易原則的，即視為不合理支出，不準(zhǔn)在計(jì)稅時(shí)扣除。不僅僅要求關(guān)聯(lián)企業(yè)除提供賬簿、記錄、合同、財(cái)務(wù)報(bào)表，還要對(duì)企業(yè)的定價(jià)政策和方法依據(jù)做出說明并舉例比較分析；同時(shí)，還要求關(guān)聯(lián)企業(yè)提供其組織機(jī)構(gòu)及受控貿(mào)易情況等。

德國(guó)在聯(lián)營(yíng)企業(yè)之間價(jià)格調(diào)整問題上有所規(guī)定：如果發(fā)現(xiàn)有按低于適當(dāng)?shù)恼＝灰變r(jià)格進(jìn)行交易而造成納稅人所得減少的現(xiàn)象，稅務(wù)當(dāng)局就可以對(duì)納稅人所得向上作調(diào)整，直到其所得反映出按正常交易應(yīng)達(dá)到的水平為止。

日本國(guó)內(nèi)稅法中對(duì)避稅和偷稅有三項(xiàng)原則：實(shí)質(zhì)重于形式、計(jì)算凈所得和對(duì)家族公司特殊對(duì)待。日本的《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》分為“定義及基本方針”、“審計(jì)”、“獨(dú)立交易價(jià)格核算方法的注意事項(xiàng)”、“向國(guó)外轉(zhuǎn)移的所得金額的處理”和“事前確認(rèn)手續(xù)”五個(gè)部分，并在很多方面表現(xiàn)出了對(duì)OECD 指南直接或間接的認(rèn)同。

三、轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法的比較

美國(guó)最初實(shí)行的是傳統(tǒng)的“比較價(jià)格法”，具體是指可比非受控價(jià)格法，再銷售價(jià)格法和成本加成法，財(cái)政部1994年出臺(tái)的《第482條實(shí)施細(xì)則》添加了“比較利潤(rùn)法”，包括可比利潤(rùn)法和利潤(rùn)分割法，即美國(guó)現(xiàn)在對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整方法有可比非受控價(jià)格法、成本加成法、再銷售價(jià)格法、利潤(rùn)分配法、交易事項(xiàng)凈毛利法等。美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局在1994年公布的關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)的最終條例中規(guī)定了最優(yōu)法原則，即不再要求按固定的優(yōu)先順序采用各種方法，而是依照各案的具體情況使用最可靠的衡量方法，這使得轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的適用有了很大的靈活性。

加拿大的轉(zhuǎn)讓定價(jià)納稅調(diào)整方法和OECD準(zhǔn)則保持了較高的一致性，在傳統(tǒng)方法上和美國(guó)是一樣的，即可比非受控價(jià)格法，再銷售價(jià)格法、成本加成法和其他方法，但根據(jù)OECD1995年轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南進(jìn)行調(diào)整方法修訂時(shí)，新增了利潤(rùn)分割法和交易凈利潤(rùn)法。在調(diào)整方法的選用順序上，與美國(guó)不同，一般情況下傳統(tǒng)交易方法要優(yōu)于新的利潤(rùn)方法，在適用的順序上應(yīng)首先考慮傳統(tǒng)方法。

德國(guó)的稅法沒有列舉用來正確確定正常交易價(jià)格的具體準(zhǔn)則或檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)，在確定正常交易價(jià)格時(shí)，稅務(wù)當(dāng)局一般按聯(lián)邦德國(guó)判例法和行政慣例提出的一些準(zhǔn)則和檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)來執(zhí)行。這些標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則在很大程度上與美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法典》第４８２節(jié)的規(guī)則相似。當(dāng)這些準(zhǔn)則和標(biāo)準(zhǔn)失靈時(shí)，ASTG第1節(jié)（3）規(guī)定，可以采用資本投資的正常利息（normal interest）或?qū)嶋H銷售的正常收益為基礎(chǔ)，來估價(jià)可重新分配的凈額。

日本的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制只適用于有關(guān)聯(lián)關(guān)系的日本國(guó)內(nèi)法人與外國(guó)獨(dú)立法人所進(jìn)行的關(guān)聯(lián)交易，并要求外國(guó)獨(dú)立法人總機(jī)構(gòu)必須設(shè)在國(guó)外。日本的《稅收特殊措施法》第66條第4款也對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)做了專門立法。對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)采取的調(diào)整方法有可比非受控價(jià)格法、成本加利法、再銷售價(jià)格法和利潤(rùn)分配法。

法國(guó)、澳大利亞等國(guó)也以1979 年OECD 關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)的報(bào)告中所定的四種方法為符合獨(dú)立交易原則的定價(jià)方法。

四、對(duì)中國(guó)的啟示及借鑒意義

1.在關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定上，遵循“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則。中國(guó)現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度對(duì)關(guān)聯(lián)關(guān)系的主體范圍限于企業(yè)與企業(yè)之間，應(yīng)拓展關(guān)聯(lián)主體和關(guān)聯(lián)關(guān)系的認(rèn)定范圍，將其拓展到包括自然人或個(gè)體。中國(guó)目前對(duì)關(guān)聯(lián)關(guān)系判定的方法采用的是股權(quán)定法和經(jīng)營(yíng)管理控制法，有必要加入避稅地判定法，將與避稅地進(jìn)行交易的企業(yè)納入具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的范圍內(nèi)。

2.明確對(duì)無形資產(chǎn)和勞務(wù)納入到轉(zhuǎn)讓定價(jià)做出專門規(guī)定。無形資產(chǎn)和勞務(wù)有著不同于有形資產(chǎn)的特性，不能一概而論，用同一個(gè)法條進(jìn)行籠統(tǒng)的調(diào)整。要明確對(duì)勞務(wù)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定以勞務(wù)成本為稅收調(diào)整上可接受的最低標(biāo)準(zhǔn)；對(duì)無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓應(yīng)規(guī)定按照創(chuàng)造成本、使用壽命、內(nèi)在價(jià)值等進(jìn)行估價(jià)，以明確可操作的判斷標(biāo)準(zhǔn)，建立起一套完整、具體的對(duì)勞務(wù)和無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整方法和程序。

3.針對(duì)特殊重點(diǎn)行業(yè)制定專門條款。英國(guó)、美國(guó)、挪威、丹麥等國(guó)在稅法中對(duì)重點(diǎn)行業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題均定有專項(xiàng)條款。在石油業(yè)方面，英國(guó)1975 年起專設(shè)石油稅收司，以便專門處理石油業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題。對(duì)金融業(yè)，英國(guó)《1988年所得稅與公司稅法案》第20 節(jié)規(guī)定：如果付給非居民關(guān)聯(lián)公司的利息超出合理利率，即視同股息分配。中國(guó)也可以對(duì)英國(guó)的這種做法進(jìn)行效仿，對(duì)一些壟斷行業(yè)以及非完全市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的行業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題制定專門條款。

4.充實(shí)和完善轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整方法。中國(guó)現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制規(guī)定的調(diào)整方法有非受控價(jià)格法、再銷售價(jià)格法、成本價(jià)價(jià)法及利潤(rùn)分割法、可比利潤(rùn)法、交易凈利潤(rùn)法等“其他合理方法”。法律或條例應(yīng)該詳細(xì)解釋說明各種方法的適用條件，適用范圍以及優(yōu)缺點(diǎn)等。擯棄對(duì)調(diào)整方法選用規(guī)定的優(yōu)先順序，采用更靈活實(shí)用的方式來決定最適用的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法，以期與OECD準(zhǔn)則更加相符。

5.完善轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)申報(bào)內(nèi)容。美國(guó)、澳大利亞等國(guó)都對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)文件的準(zhǔn)備作出規(guī)定。而中國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制中并沒有規(guī)定納稅人在其經(jīng)營(yíng)過程中要作相應(yīng)的文件準(zhǔn)備，只規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查審計(jì)時(shí)，需要企業(yè)提供相應(yīng)的文件資料或?qū)τ嘘P(guān)文件資料進(jìn)行確定和進(jìn)行舉證。對(duì)此，中國(guó)應(yīng)擴(kuò)大關(guān)聯(lián)申報(bào)的范圍和具體內(nèi)容，可以規(guī)定凡構(gòu)成關(guān)聯(lián)交易的企業(yè)依法向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)如實(shí)申報(bào)受控交易所涉及的關(guān)聯(lián)方的情況、功能分析、合同條款、相關(guān)業(yè)務(wù)總體介紹、轉(zhuǎn)讓定價(jià)合理性的理由和避稅地企業(yè)交易的有關(guān)情況。

參考文獻(xiàn)：

[1] 宋本強(qiáng).美國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的借鑒意義[J].財(cái)會(huì)月刊，2006，(5).

[2] 李雪琴.美國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制研究[J].特區(qū)經(jīng)濟(jì)，2010，(10).

[3] 范玲鳳.法國(guó)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度[J].稅收科技，2003，(10).

[4] 劉飛.中國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的現(xiàn)狀分析及完善建議[J].財(cái)經(jīng)政法資訊，2010，(4).

[5] 黃昕.淺議中國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制中存在的問題及完善方法[J].現(xiàn)代商業(yè)，2010，(2).

[6] 鐘曉光.淺議中國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法立法的新突破及缺陷—— 基于《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》與《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦

法(試行)》的比較[J].法學(xué)研究，2010，(11).

[7] 胡卓娟.中國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的現(xiàn)實(shí)及其思考[J].財(cái)政·稅收，2008，(7).

[8] Mark Atkinson，David Tyrrall，International transfer pricing:A practical guide for finance director，Publishing house of electronics industry.

[9] Transfer pricing practical application of the new UK to UK transfer pricing legislation in the Lloyd’s market，HMRC data.

[10] 許利民.英國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)實(shí)務(wù)及其啟示[J].財(cái)會(huì)通訊，2009，(8).

[11] 吳曉慧.日本轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南特點(diǎn)及最新變化[J].涉外稅務(wù)，2008，(9).

[12] 祝樹杰，馬玉杰.美國(guó)和加拿大轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法比較[J].商場(chǎng)現(xiàn)代化，2010，(12).

[13] 康劍南，康元進(jìn).美日中關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收政策的比較[J].商場(chǎng)現(xiàn)代化，2009，(8).

[14] 邵東馳，陳方華.澳大利亞對(duì)跨國(guó)公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理給我們的啟示[J].安徽稅務(wù)，2001，(7).

[15] 王秀平.淺析中國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)現(xiàn)狀及調(diào)整對(duì)策[J].經(jīng)濟(jì)論壇，2009，(4).

[16] 郭勇平，楊貴松.轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的國(guó)際比較與發(fā)展趨勢(shì)[J].涉外稅務(wù)，2010，(5).

[責(zé)任編輯 安世友]