企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建研究

摘 要：內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是對(duì)內(nèi)部控制本身的再控制，是內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)以及作用發(fā)揮的重要環(huán)節(jié)。統(tǒng)一科學(xué)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是內(nèi)部控制制度整體運(yùn)行應(yīng)遵循和達(dá)到的目標(biāo)，包括一般標(biāo)準(zhǔn)和具體標(biāo)準(zhǔn)。目標(biāo)定位、內(nèi)容界定、指標(biāo)選取、程序與方法等內(nèi)容共同構(gòu)成了企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)；評(píng)價(jià)體系

中圖分類號(hào)：F272 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2012）10-0027-02

引言

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度的合規(guī)性、合理性、可行性以及具體實(shí)施情況進(jìn)行檢查，保證內(nèi)部控制制度有效實(shí)施的重要手段。建立科學(xué)嚴(yán)格的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系，不僅是內(nèi)部控制制度本身實(shí)施的要求，也是保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略有效執(zhí)行的基石。但當(dāng)前中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主要是為審計(jì)服務(wù)的，無論是評(píng)價(jià)內(nèi)容還是評(píng)價(jià)目標(biāo)，都存在很大的局限性，制約了企業(yè)內(nèi)部控制的有效執(zhí)行。因此建立一套完善的、符合實(shí)際的、具有可操作性的企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系勢(shì)在必行。

一、企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)

在構(gòu)建內(nèi)控評(píng)價(jià)體系的過程中，首先應(yīng)據(jù)企業(yè)的特征，制定一套具有統(tǒng)一、公認(rèn)和完善的既符合實(shí)際又具有可操作性的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系。

1．內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的一般標(biāo)準(zhǔn)。一般標(biāo)準(zhǔn)即是內(nèi)部控制制度整體運(yùn)行應(yīng)遵循和達(dá)到的目標(biāo)。（1）完整性。要求進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)必須采用系統(tǒng)的方法。這是首要的、基礎(chǔ)的標(biāo)準(zhǔn)；（2）合理性。主要是評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制措施能否實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)；（3）有效性。主要是評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制措施能否得到有效執(zhí)行。

2．內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的具體標(biāo)準(zhǔn)。具體標(biāo)準(zhǔn)是指應(yīng)用于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)具體方面的標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的具體標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)財(cái)政部頒布的內(nèi)部控制方面的具體規(guī)范項(xiàng)目設(shè)置相應(yīng)的具體標(biāo)準(zhǔn)。主要包括：（1）組織規(guī)劃控制標(biāo)準(zhǔn)；（2）授權(quán)批準(zhǔn)控制標(biāo)準(zhǔn)；（3）文件記錄控制標(biāo)準(zhǔn)；（4）全面預(yù)算控制標(biāo)準(zhǔn)；（5）實(shí)物保全控制標(biāo)準(zhǔn)；（6）職工素質(zhì)控制標(biāo)準(zhǔn)；（7）風(fēng)險(xiǎn)防范控制標(biāo)準(zhǔn)；（8）內(nèi)部報(bào)告控制標(biāo)準(zhǔn)；（9）電算化控制標(biāo)準(zhǔn)；（10）內(nèi)部審計(jì)控制標(biāo)準(zhǔn)[1]。

一般標(biāo)準(zhǔn)以具體標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)，同時(shí)也是具體標(biāo)準(zhǔn)的升華，二者相輔相成，缺一不可，共同構(gòu)成一個(gè)完整的評(píng)價(jià)體系。

二、企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系框架

（一）企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的目標(biāo)定位

企業(yè)在構(gòu)建內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系時(shí)，必須首先對(duì)內(nèi)控評(píng)價(jià)體系的目標(biāo)進(jìn)行定位。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的目標(biāo)是建立內(nèi)部控制評(píng)價(jià)框架體系以及進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)設(shè)計(jì)、測(cè)試評(píng)價(jià)和考核的原則指導(dǎo)與參照，沒有恰當(dāng)?shù)哪繕?biāo)，內(nèi)控評(píng)價(jià)也就失去了方向，具體評(píng)價(jià)措施的實(shí)施也就不能得到很好的執(zhí)行。從完善公司治理和改善企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀的角度，企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的目標(biāo)應(yīng)是通過評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制體系的充分性、遵循性、有效性和適宜性，促使企業(yè)切實(shí)加強(qiáng)內(nèi)部控制體系的建設(shè)和執(zhí)行，從而提高企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理水平，及時(shí)有效地評(píng)估和控制可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，保證其發(fā)展戰(zhàn)略和經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)；增強(qiáng)業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)和管理信息的可靠性、完整性和及時(shí)性等等。企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身需要，為評(píng)價(jià)體系確定合適的目標(biāo)定位。

（二）企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的內(nèi)容界定與指標(biāo)選取

在內(nèi)控評(píng)價(jià)內(nèi)容界定方面，本文主要從內(nèi)部控制要素入手，參照了COSO框架下內(nèi)部控制的五個(gè)要素，即從控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與交流、監(jiān)督評(píng)審五個(gè)方面對(duì)評(píng)價(jià)內(nèi)容進(jìn)行界定。

1．控制環(huán)境評(píng)價(jià)。內(nèi)部控制的環(huán)境評(píng)價(jià)是從企業(yè)內(nèi)部控制建立條件的角度評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制。內(nèi)部控制環(huán)境優(yōu)劣既體現(xiàn)了現(xiàn)時(shí)期企業(yè)內(nèi)部控制的狀況，更反映了未來企業(yè)執(zhí)行和完善內(nèi)部控制的能力和條件。歸納來說，內(nèi)部控制環(huán)境的評(píng)價(jià)主要是從公司治理結(jié)構(gòu)、企業(yè)文化、組織結(jié)構(gòu)及職責(zé)分工以及人力資源政策等四個(gè)方面來進(jìn)行的[2]：（1）從公司治理結(jié)構(gòu)的角度對(duì)內(nèi)部控制環(huán)境進(jìn)行評(píng)價(jià)，這里主要選取以下有代表性的幾個(gè)指標(biāo)：“董事長(zhǎng)與總經(jīng)理是否同一”、“董事會(huì)規(guī)模及結(jié)構(gòu)是否合適”、“獨(dú)立董事的獨(dú)立性程度”、“監(jiān)事會(huì)規(guī)模及結(jié)構(gòu)是否合適”、“股權(quán)性質(zhì)（國(guó)家股、社會(huì)股、法人股、管理層持股）”以及“股權(quán)集中度”等等；（2）企業(yè)文化角度：“管理者的風(fēng)險(xiǎn)偏好”、“管理者對(duì)內(nèi)部控制的重視程度”以及“企業(yè)員工行為規(guī)范及守則的合理性及落實(shí)程度”等；（3）組織結(jié)構(gòu)及職責(zé)分工方面：“組織結(jié)構(gòu)與企業(yè)的規(guī)模及戰(zhàn)略的契合度”、“員工的權(quán)利與責(zé)任的對(duì)等性”以及“權(quán)責(zé)劃分與企業(yè)規(guī)模及作業(yè)的復(fù)雜性的匹配度”等；（4）人力資源政策層面：主要有“培訓(xùn)計(jì)劃與公司戰(zhàn)略目標(biāo)的一致性程度”及“部門及個(gè)人績(jī)效指標(biāo)與公司利益的銜接度”。

2．風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估評(píng)價(jià)。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是識(shí)別和分析那些妨礙實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)困難因素的活動(dòng)，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的分析評(píng)估構(gòu)成風(fēng)險(xiǎn)管理決策的基礎(chǔ)。有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與評(píng)估原則，強(qiáng)調(diào)有效的內(nèi)控系統(tǒng)需要識(shí)別和不斷地評(píng)估有可能阻礙實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的種種物質(zhì)風(fēng)險(xiǎn)。一般來說，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的評(píng)價(jià)指標(biāo)主要是從以下三個(gè)方面來考慮的：（1）設(shè)定目標(biāo)：“所設(shè)定的目標(biāo)的科學(xué)及可行性”、“目標(biāo)在公司各個(gè)層級(jí)之間的協(xié)調(diào)一致性”、“公司員工對(duì)所設(shè)定的目標(biāo)的理解的一致性”以及“目標(biāo)執(zhí)行效果后評(píng)估及績(jī)效考評(píng)”；（2）風(fēng)險(xiǎn)辨識(shí)：“業(yè)績(jī)偏離目標(biāo)時(shí)對(duì)公司總體以及各個(gè)層級(jí)風(fēng)險(xiǎn)的辨識(shí)”、“企業(yè)環(huán)境（包括內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境）變化時(shí)對(duì)企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)變化的及時(shí)辨識(shí)”、“風(fēng)險(xiǎn)辨識(shí)工作開展的持續(xù)一致性”以及“尋找風(fēng)險(xiǎn)影響因素并對(duì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生可能性進(jìn)行排序能力”；（3）風(fēng)險(xiǎn)分析：“對(duì)風(fēng)險(xiǎn)重要性程度的合理判斷”、“對(duì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性的辨別能力”以及“防范和降低風(fēng)險(xiǎn)的舉措的充分有效性”。

3．信息與溝通評(píng)價(jià)。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)內(nèi)容的信息與交流存在于企業(yè)所有經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中。在內(nèi)部控制信息評(píng)價(jià)方面要注意內(nèi)部信息和外部信息的搜集和整理，同時(shí)在交流方面應(yīng)注意內(nèi)部和外部信息的交流渠道和方式。信息與溝通評(píng)價(jià)通常就按照以下兩個(gè)方面來選取指標(biāo)：（1）信息：“信息取得是否充分”、“獲得的信息的可靠真實(shí)程度”、“信息傳導(dǎo)順暢程度”以及“信息處理的及時(shí)準(zhǔn)確程度”等；（2）溝通：“員工的意見是否得到充分反映”、“管理層對(duì)員工意見的獲取和采納程度”、“溝通方式合理多樣”以及“溝通的效果（對(duì)信息理解的一致性程度）”等。

4．控制活動(dòng)評(píng)價(jià)?？刂苹顒?dòng)是為了合理地保證經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，指導(dǎo)員工實(shí)施管理指令，管理和化解風(fēng)險(xiǎn)而采取的政策和程序，包括高層檢查、直接管理、信息加工、實(shí)物控制、確定指標(biāo)、職責(zé)分離等[3]。在控制活動(dòng)中主要關(guān)注控制與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程的聯(lián)系、控制活動(dòng)的適當(dāng)形式及其實(shí)施、對(duì)執(zhí)行政策和管理指令的保證、控制活動(dòng)的針對(duì)性，尤其是對(duì)信息系統(tǒng)的控制等。該部分指標(biāo)選取涉及到對(duì)具體的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的控制，可將其分為四個(gè)方面：（1）經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)控制：采購(gòu)控制、生產(chǎn)控制、銷售控制等等；（2）授權(quán)控制：不相容職務(wù)是否分離、各部門及個(gè)人權(quán)利責(zé)任的明確程度；（3）財(cái)產(chǎn)保全控制（實(shí)物安全控制、對(duì)資料接觸予以授權(quán)、定期盤點(diǎn)等）；（4）法律法規(guī)執(zhí)行情況控制。

5．監(jiān)督控制評(píng)價(jià)。監(jiān)督控制是經(jīng)營(yíng)管理部門對(duì)內(nèi)控的管理監(jiān)督和內(nèi)審監(jiān)察部門對(duì)內(nèi)控的再監(jiān)督與再評(píng)價(jià)活動(dòng)的總稱。內(nèi)部控制的監(jiān)督評(píng)審可以是持續(xù)性的或分別單獨(dú)的，也可以是兩者結(jié)合起來進(jìn)行的。主要應(yīng)關(guān)注監(jiān)督評(píng)審程序的合理性、對(duì)內(nèi)控缺陷的報(bào)告和對(duì)政策程序的調(diào)整等。該部分主要從三個(gè)方面來評(píng)價(jià)。（1）預(yù)算控制：“是否設(shè)立了預(yù)算委員會(huì)”、“預(yù)算由股東會(huì)（董事會(huì)）或代表股東權(quán)益的相應(yīng)機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)”、“總經(jīng)理對(duì)預(yù)算的修改權(quán)限”、“預(yù)算的執(zhí)行力度及執(zhí)行效果”以及“預(yù)算執(zhí)行相應(yīng)考核制度”等；（2）內(nèi)部審計(jì)：“內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)董事會(huì)負(fù)責(zé)”、“領(lǐng)導(dǎo)層對(duì)內(nèi)部審計(jì)的重視程度”以及“內(nèi)部審計(jì)人員能力”等；（3）業(yè)績(jī)考核：“部門及個(gè)人考核指標(biāo)設(shè)計(jì)的合理性”以及“考核相應(yīng)的資料信息的全面完整性”。此外，“各種制度是否完整且持續(xù)一直地得到執(zhí)行”也可作為一個(gè)評(píng)價(jià)的指標(biāo)。

（三）企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的程序與方法

1．制定評(píng)價(jià)方案。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)在制定評(píng)價(jià)方案中應(yīng)充分考慮評(píng)價(jià)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)和能力水平、評(píng)價(jià)原則是否遵循風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向和自上而下原則、評(píng)價(jià)范圍是否包括企業(yè)分支機(jī)構(gòu)、重要業(yè)務(wù)單元、重點(diǎn)業(yè)務(wù)領(lǐng)域和業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)或流程，評(píng)價(jià)指標(biāo)和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)可行性及獲取評(píng)價(jià)證據(jù)方式等內(nèi)容。

2．實(shí)施評(píng)價(jià)工作。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)應(yīng)根據(jù)批準(zhǔn)評(píng)價(jià)方案組織實(shí)施評(píng)價(jià)工作，在評(píng)價(jià)工作中通過個(gè)別訪談、調(diào)查問卷、比較分析、標(biāo)桿企業(yè)、穿行測(cè)試、抽樣和實(shí)地查驗(yàn)等方法收集、確認(rèn)、分析相關(guān)評(píng)價(jià)信息，獲取充分、相關(guān)、可靠評(píng)價(jià)證據(jù)，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行有效性評(píng)價(jià)，并作出書面記錄，形成評(píng)價(jià)工作底稿[4]。

3．出具評(píng)價(jià)報(bào)告。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)具體情況，并結(jié)合評(píng)價(jià)過程中發(fā)現(xiàn)的企業(yè)內(nèi)部控制重大缺陷、重要缺陷或設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷，出具內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，報(bào)告內(nèi)容主要包括評(píng)價(jià)主體、評(píng)價(jià)內(nèi)容、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和缺陷類型及解決措施等，并向企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和管理層報(bào)告。

4.評(píng)價(jià)結(jié)論反饋。與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的外部鑒證不同，企業(yè)的內(nèi)控評(píng)價(jià)是由董事會(huì)及審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)領(lǐng)導(dǎo)，或是授權(quán)內(nèi)審部門負(fù)責(zé)組織和實(shí)施的年度評(píng)價(jià)和專項(xiàng)評(píng)價(jià)。作為評(píng)價(jià)的結(jié)果，企業(yè)除了要對(duì)內(nèi)控整體目標(biāo)是否有效下結(jié)論外，管理機(jī)構(gòu)還應(yīng)將評(píng)價(jià)結(jié)論以書面形式正式發(fā)送被評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)，并限期改正、反饋。

結(jié)論

以上所介紹的企業(yè)內(nèi)控評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建是立足于全面提升企業(yè)內(nèi)部控制和管理水平，突破傳統(tǒng)審計(jì)范疇的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)實(shí)踐的有益嘗試。通過對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的研究以及從目標(biāo)定位、內(nèi)容界定、指標(biāo)選取、程序與方法等方面對(duì)內(nèi)控評(píng)價(jià)體系框架進(jìn)行分析研究，構(gòu)建出一套科學(xué)合理行之有效的企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系，能夠使企業(yè)從整體上把握內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)工作，從而強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部控制，提升企業(yè)的管理水平，促進(jìn)企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建是一個(gè)復(fù)雜的問題，涉及很多方面，本文的研究只是對(duì)該問題的初步探討，有待于繼續(xù)深入。

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