風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式下高校會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)探究

高校占有和管理著大量的國有資產(chǎn)，承擔(dān)著發(fā)展高等教育事業(yè)的重要任務(wù)。最近幾年隨著全國高校大規(guī)模的新校區(qū)建設(shè)和財(cái)政、信貸資金的大量投入，加強(qiáng)高校會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)就尤為重要。對(duì)高校會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式，能夠使審計(jì)人員抓住審計(jì)重點(diǎn)和重要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，履行恰當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制測試和實(shí)質(zhì)性測試，從而控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平，可以達(dá)到事半功倍的效果，是取得審計(jì)成功不可忽視的途徑。

一、在高校會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式的必要性

在高校會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式就是在審計(jì)實(shí)務(wù)中，建立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模型，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模型的組成要素進(jìn)行分析和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制，找出高校會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的重要方面，確定審計(jì)重點(diǎn)，從而合理分配和運(yùn)用審計(jì)資源，在保證使會(huì)計(jì)報(bào)表總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可以接受的水平的基礎(chǔ)上，確定審計(jì)程序的繁簡，降低審計(jì)總成本，提高審計(jì)效率，保證審計(jì)效果和審計(jì)質(zhì)量。

對(duì)高校會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式，主要出于以下方面的考慮：

不同的高校財(cái)務(wù)管理的薄弱點(diǎn)不同，不同的高校在經(jīng)費(fèi)來源、辦學(xué)規(guī)模、教學(xué)水平、科研能力等方面也各不相同，所以不同的高校面臨的情況也不相同，客觀存在的財(cái)務(wù)管理的薄弱點(diǎn)不同，各高校會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的重點(diǎn)也不相同。

由于高校會(huì)計(jì)報(bào)表涉及到高校全部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，內(nèi)容豐富、龐雜、全面，需要審計(jì)人員找出容易出現(xiàn)問題的方面，確定審計(jì)的重點(diǎn)，而對(duì)高校會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式，可以滿足我們這一要求。

在高校會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中，存在著審計(jì)資源少與審計(jì)任務(wù)重的矛盾。無論各種類型的審計(jì)，目前我國審計(jì)人員配備還較少，而國家和人民對(duì)于審計(jì)人員的要求卻越來越高，審計(jì)的范圍越來越廣，審計(jì)的深度不斷加強(qiáng)，審計(jì)的種類越來越多。所以審計(jì)資源較少與審計(jì)任務(wù)繁重的矛盾比較突出，客觀上也要求審計(jì)人員在高校會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式，確定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重點(diǎn)領(lǐng)域，在審計(jì)工作中抓住審計(jì)的重點(diǎn)，而對(duì)非重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域則采用簡易的審計(jì)程序。

二、高校會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模型

1.高校會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模型的建立。

高校會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指高校會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，審計(jì)人員經(jīng)審計(jì)后未發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，或?qū)徲?jì)后的會(huì)計(jì)報(bào)表仍不能達(dá)到可接受的水平，而發(fā)表了不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。

根據(jù)高校會(huì)計(jì)報(bào)表的實(shí)際情況，并借鑒目前審計(jì)界研究的成果，高校會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型如下：

高校會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)＝重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)＝（固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)）×（判斷風(fēng)險(xiǎn)×評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)×建議風(fēng)險(xiǎn)）

2.高校會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模型的參數(shù)分析。

高校會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)人員無法控制的，由被審計(jì)高校自身情況決定的。包括兩個(gè)構(gòu)成要素，即固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)。

高校會(huì)計(jì)報(bào)表固有風(fēng)險(xiǎn)就是假定被審計(jì)高校不存在相關(guān)內(nèi)部控制制度時(shí)，某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性。

高校會(huì)計(jì)報(bào)表控制風(fēng)險(xiǎn)是指某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而未能被高校內(nèi)部控制制度防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性。

高校會(huì)計(jì)報(bào)表檢查風(fēng)險(xiǎn)是指某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而審計(jì)人員經(jīng)過內(nèi)部控制測試和實(shí)質(zhì)性測試，未能被發(fā)現(xiàn)的可能性。包括三個(gè)構(gòu)成要素，即判斷風(fēng)險(xiǎn)、評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)和建議風(fēng)險(xiǎn)。

3.模型中組成要素之間的相互關(guān)系。

在模型中審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的構(gòu)成要素中，固有風(fēng)險(xiǎn)是被審計(jì)高校實(shí)際存在的，控制風(fēng)險(xiǎn)是與單位內(nèi)部控制制度密切相關(guān)的，這兩個(gè)要素與被審計(jì)高校有關(guān)，審計(jì)人員對(duì)此應(yīng)當(dāng)正視固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的客觀存在。判斷風(fēng)險(xiǎn)、評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)、建議風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)人員可以通過實(shí)施恰當(dāng)、充分的審計(jì)程序而加以控制的。

檢查風(fēng)險(xiǎn)和重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)成反比例關(guān)系，也就是說判斷風(fēng)險(xiǎn)、評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)和建議風(fēng)險(xiǎn)綜合反映的檢查風(fēng)險(xiǎn)與固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的綜合水平之間存在著反比關(guān)系。

三、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式在高校會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中的具體運(yùn)用

1.對(duì)被審計(jì)高校進(jìn)行固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。

對(duì)被審計(jì)高校固有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮被審計(jì)高校兩個(gè)層次的因素。第一個(gè)層次的因素是與會(huì)計(jì)報(bào)表層次有關(guān)的因素；另一個(gè)層次的因素是與賬戶余額或交易類別層次有關(guān)的因素。

首先，評(píng)估與會(huì)計(jì)報(bào)表層次有關(guān)的固有風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)著重考慮高校管理當(dāng)局人員的品行和能力；高校管理人員，特別是高校核心高層管理人員的變動(dòng)情況、財(cái)務(wù)高級(jí)管理人員的變動(dòng)情況；高校管理當(dāng)局遭受的異常壓力；被審計(jì)高校的宏觀環(huán)境。

其次，評(píng)估與賬戶余額或交易類別層次有關(guān)的固有風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，應(yīng)著重考慮高校比較容易產(chǎn)生舞弊而錯(cuò)報(bào)的會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目；在正常的會(huì)計(jì)處理程序中被審計(jì)高校容易被漏記的交易和事項(xiàng)；被審計(jì)高校會(huì)計(jì)期初、臨近會(huì)計(jì)期末發(fā)生的異常和復(fù)雜交易；被審計(jì)高校一些流動(dòng)性非常大、容易遭受損失或被挪用的資產(chǎn)類項(xiàng)目，例如，現(xiàn)金、銀行存款、庫存物資等資產(chǎn)具有普遍的吸引力，若被審計(jì)高校缺乏有效的內(nèi)部控制，容易遭受損失或被挪用，與這些項(xiàng)目相關(guān)的固有風(fēng)險(xiǎn)通常較大。

2.對(duì)被審計(jì)高校進(jìn)行控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。

如果不準(zhǔn)備信賴被審計(jì)高校內(nèi)部控制，便可不實(shí)施控制測試。如果擬信賴被審計(jì)高校內(nèi)部控制，應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測試程序，以評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)。

對(duì)被審計(jì)高校的各種內(nèi)部控制制度，抽取若干并且有代表性的樣本，檢查內(nèi)部控制制度執(zhí)行有效性及有效程度?？梢酝ㄟ^職工代表訪談、調(diào)查問卷、座談會(huì)、審閱有關(guān)制度執(zhí)行的會(huì)議記錄等形式落實(shí)內(nèi)部控制制度執(zhí)行有效性及有效程度，對(duì)高?？刂骑L(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行初步評(píng)估。

在實(shí)質(zhì)性測試階段，結(jié)合實(shí)地調(diào)查，對(duì)高校內(nèi)部控制制度執(zhí)行有效性及有效程度可以進(jìn)一步進(jìn)行驗(yàn)證，對(duì)高校控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)一步評(píng)估，并最終確定高?？刂骑L(fēng)險(xiǎn)水平的高低。

3.對(duì)被審計(jì)高校檢查風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制、實(shí)施適當(dāng)?shù)膶?shí)質(zhì)性測試程序。

在高校會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)過程中，應(yīng)當(dāng)控制影響檢查風(fēng)險(xiǎn)水平的判斷風(fēng)險(xiǎn)、評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)和建議風(fēng)險(xiǎn)。

判斷風(fēng)險(xiǎn)主要控制在審計(jì)實(shí)施的過程中。審計(jì)人員通過高校會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的實(shí)施，獲取了大量的審計(jì)證據(jù)，需要進(jìn)行歸納、分析，運(yùn)用職業(yè)判斷進(jìn)行正確地推理、運(yùn)算，得出符合事實(shí)的結(jié)論，從而規(guī)避判斷風(fēng)險(xiǎn)。

評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)主要控制在審計(jì)實(shí)施和審計(jì)報(bào)告的過程中。審計(jì)人員通過高校會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的內(nèi)控測試和評(píng)價(jià)以及實(shí)質(zhì)性測試實(shí)施，對(duì)獲取的審計(jì)結(jié)論進(jìn)行分析，對(duì)高校會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)得出的結(jié)論進(jìn)行評(píng)價(jià)?？刂圃u(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵在于尊重事實(shí)、尊重審計(jì)證據(jù)，不主觀臆斷，運(yùn)用專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)嚴(yán)格界定問題的性質(zhì)、嚴(yán)重程度，從而做出客觀評(píng)價(jià)，規(guī)避評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)。

建議風(fēng)險(xiǎn)存在于高校會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的報(bào)告階段。主要表現(xiàn)是審計(jì)建議不切合實(shí)際，不具有可操作性；沒有抓住問題的本質(zhì)，所提建議不對(duì)口，建議是無效的；或者通過建議不能解決根本問題，只能解決表面問題等等?？刂平ㄗh風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵是弄清問題的真相，抓住問題本質(zhì)，所提建議能夠解決根本問題或者主要問題，產(chǎn)生顯著的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益。

通過上述分析，在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的五個(gè)構(gòu)成要素中，由于固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)與被審計(jì)高校有關(guān)，我們可以通過對(duì)被審計(jì)高校的了解，對(duì)被審計(jì)高校固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的高低做出綜合評(píng)估。在此基礎(chǔ)上，確定可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平。通過降低判斷風(fēng)險(xiǎn)、評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)和建議風(fēng)險(xiǎn)，從而降低檢查風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，進(jìn)而確定實(shí)質(zhì)性測試的詳細(xì)程度，確保所審高校會(huì)計(jì)報(bào)表的總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的水平。

四、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式下高校會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的總體應(yīng)對(duì)措施

根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)模型的各要素分析，確定審計(jì)的重點(diǎn)領(lǐng)域。風(fēng)險(xiǎn)模型的各要素，即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的各要素在不同高校的會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中表現(xiàn)高低是不同的。必須具體問題具體分析，確定審計(jì)的重點(diǎn)領(lǐng)域以及重點(diǎn)領(lǐng)域的重要方面。

重點(diǎn)關(guān)注高校會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)總體評(píng)估為高的項(xiàng)目。對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)總體評(píng)估為高的項(xiàng)目，增加審計(jì)力量，分配充足的審計(jì)時(shí)間，分派更有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員，并利用專家的工作。

做好高校會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)組織工作。審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人向?qū)徲?jì)組成員提供更多的督導(dǎo)。必要時(shí)對(duì)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重大問題，召開審計(jì)人員座談會(huì)，發(fā)揮集體智慧。進(jìn)一步調(diào)查研究，弄清問題的真相。

在高校會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中，獲取更具說服力的審計(jì)證據(jù)。拓寬審計(jì)范圍，增加審計(jì)深度，獲取更具說服力的審計(jì)證據(jù)。審計(jì)人員在高校會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)實(shí)務(wù)中，盡量使某些程序不被高校管理層預(yù)見或事先了解。充分利用被審計(jì)高校內(nèi)部有關(guān)人員提供的審計(jì)線索。

在高校會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中，主要依賴實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)。在內(nèi)部控制測試和實(shí)質(zhì)性測試的基礎(chǔ)上，更多的或主要依賴實(shí)質(zhì)性程序獲取審計(jì)證據(jù)，并且側(cè)重于第一手審計(jì)證據(jù)。

在高校會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中，保持審計(jì)工作的獨(dú)立性。注意規(guī)范審計(jì)程序、完善審計(jì)質(zhì)量內(nèi)部控制制度，堅(jiān)持審計(jì)工作的獨(dú)立性，保持獨(dú)立性是審計(jì)的重要守則。

在高校會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中，審計(jì)人員應(yīng)在收集和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)過程中始終保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度，嚴(yán)格遵循審計(jì)職業(yè)道德。提高審計(jì)人員自身素質(zhì)，增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。

總之，高校會(huì)計(jì)報(bào)表是高校日常會(huì)計(jì)核算的定期歸納與總結(jié)，也是表達(dá)高校會(huì)計(jì)信息的主要手段。它為管理層改善高校管理和主管機(jī)關(guān)評(píng)價(jià)高等教育事業(yè)發(fā)展提供重要財(cái)務(wù)信息。對(duì)高校會(huì)計(jì)報(bào)表運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式進(jìn)行審計(jì)，對(duì)促進(jìn)國家高等教育事業(yè)的發(fā)展和改善審計(jì)工作，提高審計(jì)水平具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

（作者單位：上海中醫(yī)藥大學(xué)附屬曙光醫(yī)院）