淺析新準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)修理費(fèi)的會計(jì)處理

[摘 要]我國新舊會計(jì)準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)修理費(fèi)的會計(jì)處理是不同的，會計(jì)處理的變化對企業(yè)費(fèi)用分配方法和當(dāng)期利潤都產(chǎn)生了影響。本文對固定資產(chǎn)修理費(fèi)在會計(jì)處理上的變化及其影響進(jìn)行一些探討。

[關(guān)鍵詞]會計(jì)準(zhǔn)則 固定資產(chǎn) 修理費(fèi)

一、固定資產(chǎn)修理費(fèi)在新舊準(zhǔn)則下的不同處理方式

2001年的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定固定資產(chǎn)修理等維護(hù)性支出不符合資本化條件的，按照收益期間，通過“預(yù)提費(fèi)用”或“待攤費(fèi)用”進(jìn)行核算，分別計(jì)入各期損益。2006年的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—固定資產(chǎn)》規(guī)定固定資產(chǎn)的修理費(fèi)用直接計(jì)入期間費(fèi)用。企業(yè)生產(chǎn)車間和行政管理部門等發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用等后續(xù)支出計(jì)入管理費(fèi)用；企業(yè)專設(shè)的銷售機(jī)構(gòu)發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)等后續(xù)支出，計(jì)入銷售費(fèi)用。新舊會計(jì)準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)修理費(fèi)用有以下不同之處：舊準(zhǔn)則允許會計(jì)人員運(yùn)用職業(yè)判斷，將修理費(fèi)用按照收益性原則，分配至各個期間及相關(guān)的產(chǎn)品及勞務(wù)成本；新準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)修理費(fèi)用全部計(jì)入當(dāng)期損益。

新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，固定資產(chǎn)修理費(fèi)用會計(jì)處理的規(guī)定發(fā)生了兩方面的變化：

一是作為后續(xù)支出、不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的修理費(fèi)用發(fā)生時，一次性計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，不再采用預(yù)提或待攤的方式核算；

二是由于修理費(fèi)用計(jì)入發(fā)生當(dāng)期的管理費(fèi)用或銷售費(fèi)用，企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供的勞務(wù)成本中不再包含固定資產(chǎn)修理費(fèi)用這一內(nèi)容。其中關(guān)于固定資產(chǎn)修理費(fèi)用不再采用預(yù)提或待攤的方式核算可以使會計(jì)信息更為謹(jǐn)慎，有利于防止會計(jì)信息的人為操縱，但不再考慮固定資產(chǎn)修理費(fèi)用與企業(yè)產(chǎn)品制造或勞務(wù)提供的相關(guān)性，而將其全部計(jì)入管理費(fèi)用或銷售費(fèi)用筆者認(rèn)為是值得商榷的。

二、固定資產(chǎn)修理費(fèi)用全部計(jì)入期間費(fèi)用產(chǎn)生的問題

1.違背了應(yīng)正確劃分成本費(fèi)用與期間費(fèi)用的成本核算原則。成本費(fèi)用是在產(chǎn)品生產(chǎn)或勞務(wù)提供過程中發(fā)生的、由產(chǎn)品或勞務(wù)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，在其發(fā)生時應(yīng)計(jì)入所生產(chǎn)產(chǎn)品的成本或所提供勞務(wù)的成本。期間費(fèi)用是在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的、不應(yīng)由產(chǎn)品或勞務(wù)成本負(fù)擔(dān)的費(fèi)用。之所以不應(yīng)由產(chǎn)品或勞務(wù)成本負(fù)擔(dān)，主要是因?yàn)殡y于確認(rèn)其歸屬的具體產(chǎn)品或勞務(wù)。將企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)的固定資產(chǎn)所發(fā)生的修理費(fèi)用中難以確認(rèn)其歸屬的具體產(chǎn)品或勞務(wù)的修理費(fèi)用，在發(fā)生時確認(rèn)為期間費(fèi)用有其合理性，但企業(yè)發(fā)生的可以確認(rèn)其歸屬的具體產(chǎn)品或勞務(wù)的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用，如為生產(chǎn)特定產(chǎn)品而專用的固定資產(chǎn)所發(fā)生的修理費(fèi)用等，也一概計(jì)入期間費(fèi)用，顯然違背了產(chǎn)品或勞務(wù)的成本核算原則。

2.與固定資產(chǎn)其他費(fèi)用的處理不相協(xié)調(diào)。企業(yè)的固定資產(chǎn)隨著生產(chǎn)經(jīng)營過程的進(jìn)行所發(fā)生的費(fèi)用包括兩個部分：一是固定資產(chǎn)的持有費(fèi)用，例如固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用、保險(xiǎn)費(fèi)用；二是固定資產(chǎn)的使用費(fèi)用，例如固定資產(chǎn)的能耗費(fèi)用與修理費(fèi)用，在租入固定資產(chǎn)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營的情況下，固定資產(chǎn)的租賃費(fèi)用也表現(xiàn)為一種固定資產(chǎn)的使用費(fèi)用。根據(jù)新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的處理規(guī)定，將用于生產(chǎn)過程的固定資產(chǎn)所發(fā)生的折舊費(fèi)用、保險(xiǎn)費(fèi)用以及能耗費(fèi)用或租賃費(fèi)用進(jìn)行對象化，計(jì)入所生產(chǎn)的產(chǎn)品成本或所提供的勞務(wù)成本中，而唯獨(dú)固定資產(chǎn)修理費(fèi)用被排除在外，發(fā)生時不進(jìn)行對象化而一概作為期間費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用，這顯然與固定資產(chǎn)其他費(fèi)用的處理不協(xié)調(diào)。

3.將固定資產(chǎn)修理費(fèi)用在發(fā)生時一次全部計(jì)入期間費(fèi)用將導(dǎo)致所計(jì)算的產(chǎn)品或勞務(wù)成本不能足額反映生產(chǎn)的消耗水平，使成本信息不能服務(wù)于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營決策。如果將企業(yè)固定資產(chǎn)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的修理費(fèi)用排除在產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本之外，其產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本就不能完整地反映固定資產(chǎn)的使用成本和真實(shí)的生產(chǎn)消耗水平，將降低企業(yè)成本信息的使用價(jià)值。這在固定資產(chǎn)費(fèi)用占產(chǎn)品或勞務(wù)成本比重較高的一些行業(yè)尤為突出。例如交通運(yùn)輸業(yè)主要是通過使用交通運(yùn)輸設(shè)施設(shè)備等固定資產(chǎn)來進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營活動，構(gòu)成運(yùn)輸或裝卸成本的主要是固定資產(chǎn)耗費(fèi)與人工耗費(fèi)，不存在一般制造業(yè)中的原材料耗費(fèi)，如果不將固定資產(chǎn)修理費(fèi)用進(jìn)行對象化計(jì)入運(yùn)輸或裝卸勞務(wù)成本，就會使所計(jì)算的成本不完整。

4.違背了確認(rèn)費(fèi)用的一般性原則——配比原則。費(fèi)用的支出既與資產(chǎn)的耗費(fèi)相聯(lián)系，又與一定的期間相聯(lián)系，該項(xiàng)費(fèi)用的支出在一個會計(jì)期間以上都有助于各期營業(yè)收入的實(shí)現(xiàn)。因此在企業(yè)大修期間發(fā)生的大修理支出應(yīng)該遵循配比原則，即誰受益誰負(fù)擔(dān)，受益多，分?jǐn)傄捕嗟脑瓌t。在新會計(jì)準(zhǔn)則下，固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用、保險(xiǎn)費(fèi)用，企業(yè)根據(jù)工資總額計(jì)提的“五險(xiǎn)一金” 等均根據(jù)配比原則計(jì)入相關(guān)成本和費(fèi)用，充分體現(xiàn)了費(fèi)用列支的“配比原則”，而新準(zhǔn)則卻規(guī)定與生產(chǎn)產(chǎn)品直接相關(guān)的車間設(shè)備修理費(fèi)直接計(jì)入當(dāng)期損益，沒有計(jì)入產(chǎn)品成本，這與“配比原則”是不相符的。

5.不便于對管理費(fèi)用的控制與評價(jià)。固定資產(chǎn)維修費(fèi)計(jì)入管理費(fèi)用，使管理費(fèi)用被人為地夸大。而管理費(fèi)用是評價(jià)與考核管理人員的重要指標(biāo)，這明顯不利于企業(yè)對企業(yè)管理者的評價(jià)與考核。

三、固定資產(chǎn)修理費(fèi)用的會計(jì)處理思路

在生產(chǎn)經(jīng)營過程當(dāng)中，為了準(zhǔn)確計(jì)算產(chǎn)品成本，必然要求正確劃分制造費(fèi)用與經(jīng)營管理費(fèi)用界限。企業(yè)發(fā)生的生產(chǎn)管理費(fèi)用與特定的產(chǎn)品或勞務(wù)有直接聯(lián)系的，應(yīng)計(jì)入特定產(chǎn)品的成本和勞務(wù)成本。而與產(chǎn)品的生產(chǎn)及勞務(wù)的提供沒有直接聯(lián)系的，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。

根據(jù)生產(chǎn)成本與期間費(fèi)用的劃分標(biāo)準(zhǔn)，按實(shí)質(zhì)重于形式及配比原則?？梢愿鶕?jù)所發(fā)生的固定資產(chǎn)維修費(fèi)與生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)的關(guān)系來確定維修費(fèi)用是歸屬于生產(chǎn)費(fèi)用還是當(dāng)期損益。如果一項(xiàng)固定資產(chǎn)屬于生產(chǎn)部門使用的，直接用于產(chǎn)品的生產(chǎn)或勞務(wù)的提供，即與產(chǎn)品的生產(chǎn)或勞務(wù)的提供存在著直接的關(guān)聯(lián)，那么就應(yīng)該進(jìn)行對象化計(jì)入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本，如果是直接用于某種產(chǎn)品或?yàn)樘峁┠骋豁?xiàng)勞務(wù)，直接計(jì)入該產(chǎn)品或勞務(wù)成本即可，如果為某幾項(xiàng)產(chǎn)品共同使用，應(yīng)在幾種產(chǎn)品中進(jìn)行分配；如果一項(xiàng)固定資產(chǎn)屬于企業(yè)管理部門或銷售部門使用的，不直接用于產(chǎn)品的生產(chǎn)或勞務(wù)的提供，即與產(chǎn)品的生產(chǎn)或勞務(wù)的提供不存在直接聯(lián)系，那么就不能進(jìn)行對象化計(jì)入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本，而應(yīng)將其計(jì)入期間費(fèi)用。

參考文獻(xiàn)：

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