會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

摘要：隨著經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)深入發(fā)展，我國(guó)經(jīng)濟(jì)與世界經(jīng)濟(jì)的相互依存、相互聯(lián)系、和相互影響的日益加深，我們作為新一代會(huì)計(jì)人，必須要從深化經(jīng)貿(mào)合作、維護(hù)國(guó)家利益以及長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的大局出發(fā)，必須認(rèn)真總結(jié)我國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)改革實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，大膽的借鑒國(guó)際相關(guān)會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則，不斷完善會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則，為擴(kuò)大互利合作、實(shí)現(xiàn)共同發(fā)展提供標(biāo)準(zhǔn)趨同的統(tǒng)一信息平臺(tái)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同有利于優(yōu)化我國(guó)的投資環(huán)境，有利于我國(guó)企業(yè)更多更好地“走出去”，有利于逐步推進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)國(guó)際化的發(fā)展戰(zhàn)略，全面提高我國(guó)對(duì)外開放水平。

本文試圖對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的概念進(jìn)行梳理，明確會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的實(shí)質(zhì)，并通過對(duì)若干具體準(zhǔn)則的分析研究得出我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同程度。

關(guān)鍵詞：國(guó)際趨同；經(jīng)濟(jì)一體化；合并財(cái)務(wù)報(bào)表；差異

1、研究的背景和目的

隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)一體化的迅猛發(fā)展，中國(guó)加入了WTO，加速了中國(guó)經(jīng)濟(jì)建設(shè)國(guó)際趨同步伐，也對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同要求日益迫切。同時(shí)，隨著中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展以及對(duì)外開放水平的不斷提高，中國(guó)原有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐漸出現(xiàn)了一些不適合經(jīng)濟(jì)發(fā)展的地方。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同就是要減少差異，要推進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同，就必須從差異入手，尤其是在合并財(cái)務(wù)報(bào)表這一方面。本文通過對(duì)比我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，尤其是在合并財(cái)務(wù)報(bào)表方面，重點(diǎn)分析了我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與攻擊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的差異，通過對(duì)差異的研究提出未來減少差異的建議，促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步趨同，推進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化日益完善。

2、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同相關(guān)概念界定

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同是新近出現(xiàn)的概念，是資本市場(chǎng)國(guó)際化達(dá)到一定程度的產(chǎn)物。IASC成立后一直致力于推進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化，其目標(biāo)是在總體上是“協(xié)調(diào)化”的思想。即：協(xié)調(diào)也就是意味著調(diào)和各種不同的觀點(diǎn)，必須盡可能對(duì)各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異進(jìn)行協(xié)調(diào)，最后達(dá)到各國(guó)之間的相互溝通、理解、減少障礙。但是，從2001年實(shí)現(xiàn)改組成功后，IASB的目標(biāo)就明確有所轉(zhuǎn)變，它規(guī)定“制定高質(zhì)量、可理解并具有強(qiáng)制性的全球性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”，并且促使這些準(zhǔn)則得到“嚴(yán)格運(yùn)用”，促使“各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則達(dá)到高質(zhì)量解決方法的趨同?！?/p>

3、合并財(cái)務(wù)報(bào)表新舊準(zhǔn)則比較

3.1相關(guān)概念界定上的差異

在新準(zhǔn)則中，合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指反映母公司和其全部的子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果以及現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。與《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》相比較，合并財(cái)務(wù)報(bào)表增加了合并所有者權(quán)益變動(dòng)表和合并現(xiàn)金流量表。

子公司的概念對(duì)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制相當(dāng)重要，直接與合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍相關(guān)。在新準(zhǔn)則中，母公司指有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)（或主體），子公司是指“被母公司控制的企業(yè)”，是基于“控制”理念定義子的公司。如果母公司可以決定一個(gè)主體的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，且根據(jù)以從該主體的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益時(shí)，那么就對(duì)其具有控制權(quán)，這樣更注重經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)。

3.2合并范圍的差異

新舊準(zhǔn)則對(duì)合并范圍的規(guī)定基本一致，其中舊準(zhǔn)則中不納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍的規(guī)定，但是新準(zhǔn)則刪除了此項(xiàng)規(guī)定，并強(qiáng)調(diào)以控制為基礎(chǔ)定義合并范圍。另外，將母公司控制的所有的子公司全部納入合并報(bào)表的范圍，此外還體現(xiàn)在特殊行業(yè)子公司以及小規(guī)模公司的合并上。同受兩方或者多方控制的合營(yíng)企業(yè)由于不完全符合控制的相關(guān)定義，故在新準(zhǔn)則中取消了合并比例法的適用，只是規(guī)定了對(duì)合營(yíng)企業(yè)應(yīng)該采用權(quán)益法進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資的相關(guān)核算。

3.3合并程序上的差異

新舊準(zhǔn)則均規(guī)定母子公司應(yīng)該統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間內(nèi)，如果尚未統(tǒng)一，則要按照母公司的會(huì)計(jì)政策或會(huì)計(jì)期間對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整；或要求子公司按此規(guī)定另行編相應(yīng)的報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。當(dāng)子公司與母公司所規(guī)定的會(huì)計(jì)政策差異不是很大時(shí)，而且對(duì)財(cái)務(wù)狀況以及經(jīng)營(yíng)成果影響也不是很大時(shí)，按照舊準(zhǔn)則，母公司可以直接利用該會(huì)計(jì)報(bào)表編制相關(guān)得合并會(huì)計(jì)報(bào)表，新準(zhǔn)則對(duì)此例外予以取消。

4、合并財(cái)務(wù)報(bào)表新準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較分析

4.1合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的概念

IAS27“合并財(cái)務(wù)報(bào)表與單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表”

CAS33《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》

IAS27除了規(guī)范合并財(cái)務(wù)報(bào)表之外，還對(duì)母公司以及聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資者或者共同控制主體中的合營(yíng)者列報(bào)的單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表加以規(guī)范，而CAS33僅對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制加以規(guī)范。

4.2合并財(cái)務(wù)報(bào)表的程序及相關(guān)披露

4.2.1合并程序

IAS27準(zhǔn)則指出，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表是以母、子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，對(duì)母公司及其子公司財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收益和費(fèi)用等各相同項(xiàng)目逐項(xiàng)合并而成的。

4.2.2合并報(bào)表報(bào)告日

對(duì)于合并程序中對(duì)報(bào)告日與會(huì)計(jì)政策的規(guī)定，CAS33與IAS27類似，且比IAS27還要嚴(yán)格，取消了IAS27中“除非不可行”豁免按母公司報(bào)告日額外編制財(cái)務(wù)報(bào)表的情況。不過，CAS33未規(guī)定母子公司報(bào)告日之間差別的最大值，也未指明報(bào)告期間的長(zhǎng)短和母子公司報(bào)告日之間的差別在各期之間應(yīng)當(dāng)保持一致。此外，CAS33準(zhǔn)則分別根據(jù)具體的合并財(cái)務(wù)報(bào)表制定合并程序，這便于實(shí)務(wù)中進(jìn)行操作。

4.2.3單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)規(guī)定

IAS27準(zhǔn)則對(duì)單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表的定義加以界定，并規(guī)定了單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)子公司、共同控制主體、聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資的核算。

結(jié)論

從整體上來說，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并范圍做出了相當(dāng)大的改進(jìn)，使得其進(jìn)一步向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏，有助于進(jìn)一步規(guī)范我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，可以遏制某些企業(yè)處于利潤(rùn)操縱的動(dòng)機(jī)而不將子公司納入其合并范圍之內(nèi)，有助于提高我國(guó)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

但是國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告趨同化和國(guó)際準(zhǔn)則與各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同化過程，不可避免地要在解決和突破種種矛盾后才能不斷前進(jìn)。我們相信，不久的將來，我們必定能夠克服種種問題，實(shí)現(xiàn)能夠符合各國(guó)國(guó)情的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同。（作者單位：江西財(cái)經(jīng)大學(xué)）

參考文獻(xiàn)

[1]王松年，2001：《國(guó)際會(huì)計(jì)前沿》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社。

[2]馮淑萍，2002：《中國(guó)會(huì)計(jì)改革與國(guó)際協(xié)調(diào)》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社。

[3]葛家澍，2007：《新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化點(diǎn)及案例說明》，企業(yè)管理出版社。