簡析商譽(yù)減值會計(jì)處理的特殊性

摘要：商譽(yù)作為企業(yè)的一項(xiàng)特殊資產(chǎn)，在后續(xù)計(jì)量中不進(jìn)行攤銷，其賬面價值不會隨著時間的推移發(fā)生變化，對其減值準(zhǔn)備的計(jì)提就不應(yīng)以是否存在減值跡象為前提，而是至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了進(jìn)行減值測試。合并方式的不同對合并商譽(yù)的確認(rèn)、計(jì)量和減值測試的方法都有著不同的標(biāo)準(zhǔn)。

關(guān)鍵詞：商譽(yù)；企業(yè)合并；減值；合并報(bào)表

商譽(yù)作為企業(yè)的一項(xiàng)特殊資產(chǎn)，其主要特征之一就是必須能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，而且是超額的經(jīng)濟(jì)利益。當(dāng)該資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值時，即表明資產(chǎn)發(fā)生了減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，并把其賬面價值減記至可收回金額?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號-資產(chǎn)減值》主要規(guī)范了包括商譽(yù)在內(nèi)的非流動資產(chǎn)的減值會計(jì)問題。一般而言，企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，即存在減值跡象的資產(chǎn)是否需要進(jìn)行減值測試的必要前提。但是由于商譽(yù)在后續(xù)計(jì)量中不攤銷，也就是說入賬以后其賬面價值不會隨著時間的推移發(fā)生變化。為了保證資產(chǎn)計(jì)量的可靠性，基于謹(jǐn)慎原則，考慮到商譽(yù)未來經(jīng)濟(jì)利益的不確定性，對其減值準(zhǔn)備的計(jì)提就不應(yīng)以是否存在減值跡象為前提，而是至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了進(jìn)行減值測試，根據(jù)測試結(jié)果確定是否計(jì)提減值準(zhǔn)備。

一、商譽(yù)的確認(rèn)

商譽(yù)通常是指一個企業(yè)由于優(yōu)越的地理位置，或良好的信譽(yù)，或掌握了生產(chǎn)訣竅等原因而形成的無形價值，是能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來未來超額經(jīng)濟(jì)利益的潛在資源。商譽(yù)按其形成來源不同，可以分為自創(chuàng)商譽(yù)和合并商譽(yù)。自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)在多年經(jīng)營中逐漸積累起來的能帶來超額利潤的能力；合并商譽(yù)也稱外購商譽(yù)，是企業(yè)在合并過程中形成的，取決于并購企業(yè)支付的價款與被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)之間的差額。

雖然理論上自創(chuàng)商譽(yù)是客觀存在的，但是由于沒有合理的方法可以確定自創(chuàng)商譽(yù)的價值，所以遵循國際慣例，我國的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》明確規(guī)定只有合并商譽(yù)才作為一項(xiàng)資產(chǎn)入賬。也就是說，商譽(yù)只會因企業(yè)合并而產(chǎn)成，并且僅限于非同一控制下的企業(yè)合并。同時合并方式的不同對合并商譽(yù)有著不同的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。如果是吸收合并，在合并日確認(rèn)為購買方個別財(cái)務(wù)報(bào)表中一項(xiàng)資產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表中以商譽(yù)列示；如果是控股合并，則不影響母公司個別財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，僅在母公司所編制的集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中得以確認(rèn)，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中以商譽(yù)單項(xiàng)列示。

顯然，根據(jù)我國的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，只有非同一控制下的吸收合并（包括新設(shè)合并）才會涉及商譽(yù)的日常會計(jì)處理，并反映在個別資產(chǎn)負(fù)債表中，每期末都要進(jìn)行減值測試；非同一控制下的控股合并形成的商譽(yù)僅在合并報(bào)表中列示，不進(jìn)行日常賬務(wù)處理。由于商譽(yù)不反映在母公司個別報(bào)表中，所以不存在期末商譽(yù)減值測試的日常賬務(wù)處理問題，只需要母公司在編制合并報(bào)表時進(jìn)行減值測試。如果有減值，在合并報(bào)表的抵銷分錄中體現(xiàn)，并反映在集團(tuán)合并資產(chǎn)負(fù)債表中。

二、商譽(yù)的初始計(jì)量

根據(jù)我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，不同的合并方式下商譽(yù)的初始計(jì)量亦不同。同一控制下的企業(yè)合并，被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債按照原賬面價值確認(rèn)，不按公允價值進(jìn)行調(diào)整，因而在合并方賬面上不形成商譽(yù)，亦無需進(jìn)行商譽(yù)計(jì)量；非同一控制下需要確認(rèn)商譽(yù)的企業(yè)合并具體又分為以下兩種情況。

（一） 非同一控制下吸收合并（包括新設(shè)合并）形成的商譽(yù)的初始計(jì)量

非同一控制下的吸收合并（包括新設(shè)合并）采用的是購買法，在合并日如果購買方支付對價的公允價大于被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值，其差額確認(rèn)為商譽(yù)。例如甲企業(yè)在2010年1月1日以3555萬元的價格吸收合并乙企業(yè)。乙企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值3400萬元，公允價值為3500萬元，假設(shè)不考慮所得稅的影響，甲企業(yè)在2010年1月1日合并日應(yīng)確認(rèn)商譽(yù)55萬元，列示于資產(chǎn)負(fù)債表中。

為了便于期末進(jìn)行減值測試，因企業(yè)合并形成的商譽(yù)的賬面價值，應(yīng)當(dāng)自購買日起按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組；難以分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)將其分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合。上例中假定甲企業(yè)的所有資產(chǎn)被認(rèn)定為一個資產(chǎn)組，毋須分?jǐn)?。但是如果的所有資產(chǎn)無法被認(rèn)定為一個資產(chǎn)組，例如將甲企業(yè)認(rèn)定為A、B兩個資產(chǎn)組，合并日A、B的公允價值分別為2000萬元和3500萬元；那么在作出上述賬務(wù)處理的基礎(chǔ)上，還應(yīng)于合并日在帳外進(jìn)行商譽(yù)分?jǐn)?，方法是按照公允價值的比例分?jǐn)偅珹資產(chǎn)組分?jǐn)?0萬元。B資產(chǎn)組分?jǐn)?5萬元，分?jǐn)偤驛、B兩個資產(chǎn)組包含商譽(yù)的賬面價值分別是2020萬元和3535萬元。這一分?jǐn)偛挥绊懫髽I(yè)的日常賬務(wù)處理，只是為了期末商譽(yù)的減值測試做準(zhǔn)備。

（二）非同一控制下的控股合并形成的商譽(yù)的初始計(jì)量

對于非同一控制下的控股合并，合并成本大于被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額，確認(rèn)為合并資產(chǎn)負(fù)債表中的商譽(yù)。這一商譽(yù)僅在合并報(bào)表中列示，不進(jìn)行日常賬務(wù)處理，不反映在母公司個別報(bào)表中。在合并日，母公司根據(jù)其在子公司所擁有的權(quán)益確認(rèn)合并報(bào)表中的商譽(yù)金額。例如丙企業(yè)在2010年1月1日合并丁企業(yè)。在購買日，丁企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值2000萬元，確認(rèn)公允價值為2500萬元，雙方協(xié)商確定合并對價總額為3000萬元，顯然丁企業(yè)由于合并產(chǎn)生商譽(yù)500萬元。丙企業(yè)取得80％的股權(quán)，應(yīng)支付2400萬元的價格，同時作為集團(tuán)的母公司在購買日編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)80％的商譽(yù)即400萬元。對該商譽(yù)丙企業(yè)不進(jìn)行日常賬務(wù)處理，不反映在丙企業(yè)個別報(bào)表中。另外，子公司歸屬于少數(shù)股東的商譽(yù)100萬元不會在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中予以確認(rèn)。

三、商譽(yù)期末計(jì)量時的減值測試

商譽(yù)作為一項(xiàng)特殊的資產(chǎn)，不會隨著時間的推移而逐漸消逝，它是一項(xiàng)與企業(yè)整體緊密結(jié)合在一起的非遞耗性資源。另外，并購帶有商譽(yù)的企業(yè)，一般都會帶來較多的超額效益，商譽(yù)價值未必一定處在遞減之中，攤銷商譽(yù)不符合真實(shí)性原則。因此，商譽(yù)并不適合按時間進(jìn)行攤銷。但是基于謹(jǐn)慎原則，準(zhǔn)則同時規(guī)定商譽(yù)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了進(jìn)行減值測試。

由于商譽(yù)難以獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試。為此為了進(jìn)行資產(chǎn)減值測試，因企業(yè)合并形成的商譽(yù)的賬面價值，應(yīng)當(dāng)自購買日起按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組；難以分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)將其分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合。

（一） 非同一控制下的吸收合并（包括新設(shè)合并）形成的商譽(yù)的減值測試

企業(yè)首先對不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，計(jì)算可收回金額，并與相關(guān)賬面價值相比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失；然后再對包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，若有減值損失金額應(yīng)當(dāng)首先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價值；再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價值。

依據(jù)前述案例，甲企業(yè)在2010年1月1日合并日確認(rèn)了商譽(yù)55萬元，該企業(yè)所有資產(chǎn)被認(rèn)定為一個資產(chǎn)組。假定2010年末甲企業(yè)資產(chǎn)組的可收回金額經(jīng)計(jì)算確定為1.5億元，賬面價值（含商譽(yù)55萬元）為1.495億元，資產(chǎn)組減值50萬元。該減值首先沖減商譽(yù)的價值，則期末確認(rèn)商譽(yù)減值50萬元，商譽(yù)賬面凈值還有5萬元。其他可辨認(rèn)資產(chǎn)不減值；如果甲企業(yè)資產(chǎn)組賬面價值（含商譽(yù)）為1.485億元，資產(chǎn)組減值150萬元，則商譽(yù)全額計(jì)提減值準(zhǔn)備，不足沖減的100萬元在其他可辨認(rèn)資產(chǎn)之間分?jǐn)偂?/p>

（二）非同一控制下的控股合并形成的商譽(yù)的減值測試

非同一控制下的控股合并形成的商譽(yù)僅在集團(tuán)合并報(bào)表中列示，不進(jìn)行日常賬務(wù)處理，不反映在母公司個別報(bào)表中。由于合并報(bào)表中的資產(chǎn)是集團(tuán)母、子公司的全部資產(chǎn)總額，其可收回金額的預(yù)計(jì)也是基于整個企業(yè)集團(tuán)基礎(chǔ)上的，包括了歸屬于少數(shù)股東的商譽(yù)價值部分，而合并報(bào)表中列示的商譽(yù)僅僅是母公司擁有的相應(yīng)持股比例部分，因此在減值測試時，為了使可收回金額和賬面價值建立在口徑一致的基礎(chǔ)上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價值，將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)包括在內(nèi)。另外，以此計(jì)算的減值包括了應(yīng)由少數(shù)股東權(quán)益承擔(dān)的部分，該部分不應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中反映，合并財(cái)務(wù)報(bào)表只應(yīng)反映歸屬于母公司的商譽(yù)減值損失。依據(jù)前述案例，假設(shè)丁企業(yè)的所有資產(chǎn)被認(rèn)定為一個資產(chǎn)組。在2010年末，丁企業(yè)這一資產(chǎn)組的可收回金額為1000萬元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價值為1350萬元，加上合并產(chǎn)生的商譽(yù)500萬元（該商譽(yù)合并報(bào)表中確認(rèn)了母公司擁有的400萬元，歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的100萬元未列示于合并報(bào)表中），乙企業(yè)這一資產(chǎn)組的賬面價值總和為1850萬元，發(fā)生減值850萬元。

該減值損失首先沖減商譽(yù)的初始價值500萬元，其中歸屬于母公司的商譽(yù)減值損失400萬元，通過合并報(bào)表體現(xiàn)。剩余的350萬元減值損失應(yīng)當(dāng)沖減合并報(bào)表中乙企業(yè)的可辨認(rèn)資產(chǎn)的賬面價值。該減值損失的確認(rèn)通過編制合并報(bào)表的調(diào)整分錄僅僅并反映在合并報(bào)表中，不會影響丙、丁雙方各自的日常常務(wù)處理及各自的個別報(bào)表。

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