淺談會計準則中的借款費用資本化

《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》（以下簡稱“2010版準則”）第四條規(guī)定，符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到可使用或者可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)和需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房地產(chǎn)等。可見，借款費用資本化的資產(chǎn)主要包括符合資本化條件的固定資產(chǎn)、存貨和投資性房地產(chǎn)等。

一、現(xiàn)有借款費用準則對企業(yè)的影響

（一）使大型生產(chǎn)性企業(yè)的利潤分布趨于較均勻狀態(tài)

2010版準則擴大了借款費用可予以資本化的資產(chǎn)范圍，除了固定資產(chǎn)，還包括生產(chǎn)周期長的存貨和投資性房地產(chǎn)，例如飛機、輪船、發(fā)電設(shè)備及房地產(chǎn)等，這將使生產(chǎn)周期長的先進制造業(yè)公司受益。由于許多先進制造業(yè)公司的產(chǎn)品生產(chǎn)周期比較長，生產(chǎn)資金占用多，且借款金額巨大，對這類企業(yè)的存貨而言，借款費用已構(gòu)成了其成本的重要組成部分，此準則將其計入存貨成本中，在存貨銷售時得到補償。新企業(yè)會計準則的改變對這些生產(chǎn)周期較長的大型產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)來說，可以使其利潤的分布趨于比較均勻的狀態(tài)，使會計信息更真實可靠，使企業(yè)的會計核算更符合配比原則。也就是說新準則的規(guī)定避免了將大量借款費用計入某一期間從而影響當期經(jīng)營活動的正常損益，大大提高了經(jīng)營者擴大再生產(chǎn)的積極性。

（二）應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍擴大將增加企業(yè)資產(chǎn)的總額

應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍擴大將增加企業(yè)資產(chǎn)的總額，減少當期費用，增加利潤。從企業(yè)資產(chǎn)負債表來看，擴大借款費用資本化對象的范圍增加了存貨的賬面價值，導(dǎo)致資產(chǎn)總額上升，流動比率隨之提高。從企業(yè)利潤表來看，擴大借款費用資本化對象的范圍減少了計入當期損益的借款費用，從而使企業(yè)降低了當期財務(wù)費用，提高了當期會計利潤。

（三）應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍擴大也有其局限性

2010版準則規(guī)定：符合條件的發(fā)生在存貨上的借款費用也可以資本化，允許存貨借款費用資本化也存在不利影響。首先，借款費用資本化計入存貨價值不利于企業(yè)參與市場競爭。與同行業(yè)選擇費用化的企業(yè)相比，這使企業(yè)產(chǎn)品會計成本偏高，并且由于產(chǎn)品生產(chǎn)周期較長，銷售不能當期實現(xiàn)，借款費用不能當期收回，從而不利于資金周轉(zhuǎn)。其次，存貨的核算本身就具有復(fù)雜性和隱蔽性，加之借款費用的處理，使其舞弊風險更高。企業(yè)存貨種類較多，通過將可以資本化的借款費用在暢銷、滯銷的產(chǎn)品成本之間人為地調(diào)節(jié)分配，一方面可以降低暢銷產(chǎn)品的成本，虛增當期利潤，另一方面又可以提高期末庫存產(chǎn)品的成本，從而提高流動資產(chǎn)額以及資產(chǎn)總額，粉飾企業(yè)的財務(wù)狀況。

（四）新準則增加了企業(yè)虛增利潤的可能性

2010版準則規(guī)定，因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息資本化金額應(yīng)當以專門借款當期實際發(fā)生的利息費用扣減將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。這種處理方式反映了舊準則忽視了現(xiàn)實中存在的經(jīng)濟過程，更能反映真實情況。企業(yè)在這塊進行的核算過程對內(nèi)部財務(wù)政策的選擇制定是很有用的。新準則中雖然利息費用的計算不再和資產(chǎn)支出掛鉤，但是利息收入和投資收益作為一個扣減項目是針對沒有動用的借款資金，仍然要考慮到資產(chǎn)支出。所以，調(diào)整后計量方法看似簡化了專門借款的計算程序，但實際上并未真正簡化，并且會因此增加企業(yè)利潤操縱的空間。

二、我國借款費用準則存在的問題

（一）對相關(guān)資產(chǎn)范圍的規(guī)定比較模糊

借款費用準則規(guī)定，符合資本化條件的資產(chǎn)主要包括存貨、固定資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)等。而發(fā)生在其他資產(chǎn)（例如無形資產(chǎn)）上的借款費用的相關(guān)會計處理，借款費用準則并沒有予以明確，以致在使用此準則過程中各人有各人的理解，如有些學者就認為我國借款費用準則中符合資本化條件的資產(chǎn)只包括存貨、固定資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)，不包括無形資產(chǎn)。但是我國無形資產(chǎn)準則第十二條這樣規(guī)定，“購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除2010版準則應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當在信用期間內(nèi)計入當期損益”。從該條規(guī)定可以看出，我國借款費用準則對相關(guān)資產(chǎn)的規(guī)定是應(yīng)該包含無形資產(chǎn)的。此外，對于自己研發(fā)的無形資產(chǎn)在開發(fā)階段產(chǎn)生的借款費用如果符合條件是否應(yīng)予以資本化，無形資產(chǎn)準則沒有予以明確規(guī)定，借款費用準則也未明確提及。

（二）未對不符合資本化條件的資產(chǎn)進行必要的說明

我國借款費用準則只解釋了哪些是符合資本化條件的資產(chǎn)，至于哪些資產(chǎn)不符合資本化條件并未予以明確，而國際會計準則、美國的財務(wù)會計準則都進行了具體的說明。如以公允價值計量的資產(chǎn)、常規(guī)性生產(chǎn)的存貨，以及生產(chǎn)周期較短且重復(fù)大量生產(chǎn)的存貨，考慮到計量屬性問題以及成本效益原則，國際會計準則將其列為不符合資本化條件的資產(chǎn)。

（三） 對資本化停止的時間界定模糊

我國借款費用準則規(guī)定：購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)時，借款費用應(yīng)當停止資本化。符合資本化資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。而我國借款費用準則對達到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)的定義卻相當模糊，如對“達到預(yù)定可使用狀態(tài)或可銷售狀態(tài)”沒有進一步說明，使得同樣一項借款費用可以認定為費用化，也可以認定為資本化，影響了會計信息的可比性，并為企業(yè)操控利潤提供了機會。

三、 改進我國借款費用會計準則的相關(guān)建議

（一）對借款費用范圍的界定應(yīng)遵循實質(zhì)重于形式原則

會計實務(wù)中對各種形式借款費用的會計處理并不是很一致，主要原因是借款費用準則對借款費用范圍的界定不夠準確。因此，建議我國借款費用準則對借款費用的范圍界定應(yīng)涵蓋各種形式的借款費用，達到內(nèi)在的統(tǒng)一。本質(zhì)相同的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，其會計處理原則也應(yīng)保持一致。高質(zhì)量的會計準則應(yīng)把握事物的本質(zhì)，不僅報告過去，更應(yīng)該面向未來，這樣才能具有廣泛的適用性。

（二）明晰符合資本化條件的資產(chǎn)的范圍，堵塞企業(yè)操控利潤之漏洞

借款費用之所以存在漏洞，是由于準則的規(guī)定過于原則，缺乏細化的操作標準。因此，會計準則的制定，一定要堅持原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向相結(jié)合的原則。這一原則對我國會計準則的制定更有意義。因為我國資本市場不成熟，市場規(guī)模比較小，公司治理不完善，企業(yè)內(nèi)部約束不強，外部市場監(jiān)管不力，企業(yè)操縱利潤動機比較強，原則導(dǎo)向的準則可以防止被規(guī)避；以規(guī)則為導(dǎo)向的會計準則又可以增強準則的可操作性。其實，以規(guī)則導(dǎo)向曾經(jīng)長期占統(tǒng)治地位，只是由于安然事件，人們才重新選擇了原則導(dǎo)向的會計準則。具體到借款費用準則而言，應(yīng)借鑒國際會計準則，在我國借款費用準則中進一步說明哪些資產(chǎn)不符合資本化的條件，發(fā)生在可資本化資產(chǎn)上的借款費用哪些是不需要資本化的，以更有效地規(guī)范會計實務(wù)工作。

（三）加強借款費用準則與其他相關(guān)準則之間的一致與協(xié)調(diào)

應(yīng)加強借款費用準則與其他相關(guān)準則之間的一致與協(xié)調(diào)，包括與存貨準則、固定資產(chǎn)準則、無形資產(chǎn)準則、投資性房地產(chǎn)準則、建造合同準則等的協(xié)調(diào)。特別是注意借款費用準則與其他各個準則之間在定義和具體規(guī)定上的銜接和協(xié)調(diào)，確保會計準則的嚴密性、系統(tǒng)性和內(nèi)在一致性，減少企業(yè)選擇會計政策的機會。

（作者單位：河南省新華書店計劃財務(wù)部）