淺析中國碳排放權(quán)會計處理

摘 要：隨著氣候變化問題被越來越多的人所關(guān)注，溫室氣體排放權(quán)交易作為一種嶄新的商品交易形式也得到了迅速的發(fā)展。但是，排放權(quán)及其交易的確認(rèn)、計量和報告卻給現(xiàn)有的會計體系帶來了一系列的困擾。近年來，國際會計學(xué)界、相關(guān)機(jī)構(gòu)及協(xié)會紛紛對二氧化碳排放所引起的會計問題展開理論研究和實務(wù)探討，并取得了一系列的進(jìn)展。結(jié)合現(xiàn)有學(xué)術(shù)成果，就碳排放權(quán)進(jìn)行了闡述，并對其會計處理方法進(jìn)行了初步探究。

關(guān)鍵詞：氣候變化；碳排放權(quán)；會計確認(rèn)；會計計量

中圖分類號：F230 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）13-0140-02

氣候變化已是一個不爭的事實，它嚴(yán)重威脅著人類生存和生活的最基本要素，近年來引起了全球的廣泛關(guān)注。面對全球氣候變化的嚴(yán)峻形勢，國際機(jī)構(gòu)與各國紛紛采取措施應(yīng)對。1997年12月通過的《京都議定書》在人類歷史上首次以法規(guī)的形式限制溫室氣體排放，其中涉及四種減排方式的選擇、“共同但有區(qū)別的責(zé)任”原則及三大機(jī)制等內(nèi)容為今后各國減排承諾的順利實現(xiàn)奠定了良好的基礎(chǔ)；2007年12月15日，聯(lián)合國氣候變化大會產(chǎn)生“巴厘島路線圖”，其為2009年前應(yīng)對氣候變化談判的關(guān)鍵議題確立了明確議程；2009年12月在丹麥?zhǔn)锥几竟匍_的《聯(lián)合國氣候變化框架公約》第十五次締約方會議，商討《京都議定書》一期承諾到期后的后續(xù)方案。

從《京都議定書》到“哥本哈根世界氣候大會”，發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)已經(jīng)成為當(dāng)前的全球性共識，世界各國紛紛提出自己的減排承諾，如中國以約束性指標(biāo)的方式宣布，到2020年，中國單位GDPCO2排放將比2005年下降40%~45%。在一系列數(shù)字的背后，可以看出低碳經(jīng)濟(jì)的核心是碳排放問題。對于像中國這樣的發(fā)展中大國來說，其實質(zhì)就是碳排放權(quán)，也就是發(fā)展權(quán)問題。因此對碳排放權(quán)內(nèi)容與發(fā)展趨勢加以研究，對于中國建立低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式至關(guān)重要。而要發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)，必須研究碳市場交易和碳排放會計，包括對碳排放權(quán)的確認(rèn)和碳減排量的計量。在中國，碳交易市場剛剛起步，因此構(gòu)建完善的碳會計體系，對于發(fā)展中國碳交易市場無疑具有十分重要的意義。

一、碳排放權(quán)及其交易

1997年《京都議定書》的簽訂，提出在環(huán)境合理容量的前提下，政治家們認(rèn)為規(guī)定包括二氧化碳在內(nèi)的溫室氣體的排放行為要受到限制，由此導(dǎo)致碳的排放權(quán)和減排量額度開始稀缺，并成為一種有價產(chǎn)品稱為碳資產(chǎn)。

這種逐漸稀缺的資產(chǎn)在發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家“共同但有區(qū)別的責(zé)任”前提下出現(xiàn)了流動的可能。由于發(fā)達(dá)國家有強(qiáng)制減排責(zé)任，而發(fā)展中國家沒有，由此產(chǎn)生了碳資產(chǎn)在世界各國的分布不同。此外，減排的實質(zhì)是能源問題，發(fā)達(dá)國家的能源利用效率高，能源結(jié)構(gòu)優(yōu)化，新的能源技術(shù)被大量采用，因此發(fā)達(dá)國家的減排成本高，難度較大。而發(fā)展中國家，能源利用率低，減排空間大，成本相對較低。這導(dǎo)致了同一減排單位在不同國家之間存在著不同的成本，形成了高價差。發(fā)達(dá)國家需求很大，發(fā)展中國家供應(yīng)能力也很大，碳交易市場由此產(chǎn)生。

碳交易，即溫室氣體排放權(quán)交易，也就是購買合同或者碳減排購買協(xié)議（ERPAs），其基本原理是：合同的一方通過支付另一方而獲得溫室氣體減排額，買方可以將購得的減排額用于減排溫室效應(yīng)，從而實現(xiàn)減排的目標(biāo)。由于不同企業(yè)的排放量、減排成本不同，一些持有較多排放權(quán)的企業(yè)可以將多余的指標(biāo)出售給排放權(quán)不足的企業(yè)。

二、碳排放權(quán)的確認(rèn)

會計確認(rèn)是將會計事項或交易作為會計要素予以認(rèn)可的會計行為。按照對交易或事項確認(rèn)的時間順序，確認(rèn)分為初始確認(rèn)和再確認(rèn)。初始確認(rèn)是對會計事項或交易最初進(jìn)入會計系統(tǒng)的確認(rèn)，再確認(rèn)是對入賬后發(fā)生的變動事項進(jìn)行的確認(rèn)。

目前學(xué)術(shù)界對于中國碳排放權(quán)的確認(rèn)問題，爭議主要集中在應(yīng)將碳排放權(quán)確認(rèn)為何種類別資產(chǎn)的問題上，存在三種主流觀點：第一種觀點認(rèn)為碳排放權(quán)應(yīng)確認(rèn)為金融資產(chǎn)；第二種觀點認(rèn)為碳排放權(quán)應(yīng)確認(rèn)為存貨；第三種觀點認(rèn)為應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)；無形資產(chǎn)是以其經(jīng)濟(jì)特性而顯示其存在的一種資產(chǎn)，無形資產(chǎn)無具體的物理形態(tài)，但為其擁有者獲取了權(quán)益和特權(quán)，而且通常為其擁有者帶來收益。2004年12月，ISAB正式發(fā)布的《國際財務(wù)報告解釋公告第3號——排放權(quán)》（IFRIC3）（已撤銷）中指出，碳排放配額由于不具備實物形態(tài)，主體從政府處獲得的免費配額應(yīng)當(dāng)作為無形資產(chǎn)入賬。同時，F(xiàn)SAB也認(rèn)同這一觀點。2009年12月，ISAB在一份工作決議中表示：主體可根據(jù)其持有排放配額目的不同而確認(rèn)其不同性質(zhì)。但是這些分類只是部分符合相應(yīng)資產(chǎn)的特點，ISAB在正式討論中還是堅持無形資產(chǎn)的觀點。

本文比較贊同碳排放權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)的觀點。碳排放配額是經(jīng)相關(guān)權(quán)威部門簽發(fā)排放減量權(quán)證，可以作為一國減除溫室氣體的資源，其不具有實物形態(tài)，但可以單獨出售或轉(zhuǎn)讓；由于企業(yè)在持有排放配額過程中帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的不確定性，不屬于以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，屬于非貨幣性資產(chǎn)。因此，排放配額符合無形資產(chǎn)的定義，應(yīng)當(dāng)作為無形資產(chǎn)在會計上進(jìn)行確認(rèn)。

三、碳排放權(quán)的計量

會計計量是為了將符合確認(rèn)條件的會計要素登記入賬并列表于財務(wù)報表而確定其金額的過程。本文無形資產(chǎn)通常是按實際成本計量，即以取得無形資產(chǎn)并使之達(dá)到預(yù)定用途而發(fā)生的全部支出，作為無形資產(chǎn)的成本，即歷史成本。但是本文初步認(rèn)為采用公允價值進(jìn)行初始和后續(xù)計量是比較合適的。

歷史成本計量屬性是財務(wù)會計中資產(chǎn)計價所使用的傳統(tǒng)屬性。其他參考文獻(xiàn)中提出歷史成本就是取得或制造某項財產(chǎn)物資時所實際支付的現(xiàn)金或其他等價物歷史成本計量屬性在碳排放權(quán)的應(yīng)用。主要是用于企業(yè)購置或形成碳排放權(quán)時的初始計量。企業(yè)購置或形成碳排放權(quán)的過程，一般是基于交易雙方同意的基礎(chǔ)上，并具有一定的交易憑證。以該價格作為企業(yè)購置或形成的碳排放權(quán)的成本入賬是合理可靠的。但是在市場價格經(jīng)常波動的情況下，相同的碳排放權(quán)在不同的時點取得的成本會有很大差異，如果仍用歷史成本記錄，那么資產(chǎn)負(fù)債表上的匯總加計將失去可比的基礎(chǔ)。

而在公允價值計量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。公允價值計量不僅可以提供更加透明且有利于決策的財務(wù)信息；而且政府免費授予排放配額實際上是一種單邊交易（nonreciprocal transaction），按照APB意見第29號——單邊交易會計的規(guī)定，該類交易應(yīng)當(dāng)采用公允價值計量。此外碳排放權(quán)的價格指數(shù)受制于發(fā)達(dá)國家完成所承擔(dān)減排義務(wù)的難易程度，完成減排義務(wù)越難則排放權(quán)的價格會越高，因此價格指數(shù)所反映出來的市場價格是發(fā)達(dá)國家投資者充分考慮了節(jié)能經(jīng)濟(jì)發(fā)展與未來減排空間的關(guān)系及其不確定性風(fēng)險之后所形成的共識，該市場價格即為碳排放權(quán)的公允價值，即公允價值能夠可靠計量。

隨著減排問題日益提上各國國家戰(zhàn)略的高度，碳排放權(quán)會計越來越受到企業(yè)的重視。然而，目前中國還沒有出臺與碳排放權(quán)相關(guān)的會計準(zhǔn)則，這就導(dǎo)致企業(yè)在會計確認(rèn)、計量與列報上具有很大的自主性，信息質(zhì)量不具備可比性原則。本文主要介紹，在總量控制與交易機(jī)制下，將排放配額確認(rèn)為無形資產(chǎn)，對應(yīng)發(fā)生的排放額，確認(rèn)負(fù)債，并以公允價值進(jìn)行初始與后續(xù)計量，在資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)與負(fù)債做整體性列報。通過上述討論，希望能在排放權(quán)會計信息 質(zhì)量可比性上提供一定的借鑒意義。

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[責(zé)任編輯 吳明宇]