企業(yè)內(nèi)部財務(wù)控制研究:文獻綜述

摘 要：近年來，企業(yè)內(nèi)部財務(wù)控制發(fā)展迅速，引起了學術(shù)界和實務(wù)界的廣泛關(guān)注，從內(nèi)部審計、預算管理、財務(wù)委派三個方面梳理了近十年的財務(wù)控制文獻。從不同的視角梳理、評述這些不同的觀點有利于在理論上豐富中國企業(yè)內(nèi)部財務(wù)控制研究，實踐上指導企業(yè)提高財務(wù)控制水平。

關(guān)鍵詞：財務(wù)控制；財務(wù)委派；預算管理

中圖分類號：F275.2 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）13-0121-02

2010年4月26日，中國財政部等五部委在《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的基礎(chǔ)之上聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，《基本規(guī)范》及《配套指引》的發(fā)布引起了理論界和實務(wù)界對內(nèi)部控制新一輪的討論，財務(wù)控制作為內(nèi)部控制的核心自然成了國內(nèi)學者廣泛關(guān)注的焦點。

一、內(nèi)部審計與財務(wù)控制

一般來說，現(xiàn)代公司的審計分為內(nèi)部審計和外部審計。內(nèi)部審計是“部門或單位內(nèi)部的審計機構(gòu)和審計人員，按照國家相關(guān)法規(guī)等標準，采用專門的程序和方法，對本部門、本單位的財務(wù)收支及其經(jīng)濟活動進行審核，檢查其合法性、合規(guī)性和效益性，并提出建議和意見，以加強經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟效益的一種經(jīng)濟監(jiān)督活動?！盵1]內(nèi)部審計本身就是內(nèi)部控制的一部分，或者是對內(nèi)部控制的再控制[2]，它的職能包括兩方面，一是對財務(wù)報表信息的合法性與公允性進行審計，這是內(nèi)部審計的最為首要的職能[3]；二是對企業(yè)內(nèi)部控制等情況進行的審計，這將成為內(nèi)部審計職能今后的重點發(fā)展方向[1]。何玉（2009）以法國興業(yè)銀行職務(wù)舞弊案為例說明，為預防職務(wù)舞弊，保障內(nèi)部控制機制的有效運行，必須建立健全內(nèi)部審計機制[4]。程新生等（2007）認為狹義上的內(nèi)部審計機制有內(nèi)部審計機構(gòu)和審計委員會構(gòu)成，內(nèi)部審計是內(nèi)部控制的重要組成部分，審計委員會是公司治理的關(guān)鍵機構(gòu)之一，同時擁有這兩者的內(nèi)部審計機制對于提高財務(wù)控制水平有顯著的影響[5]。徐哲、潘志芳（2008）的研究表明內(nèi)部審計作為影響內(nèi)部財務(wù)控制環(huán)境的主要因素，在實際執(zhí)行中還存在獨立性差、審計人員素質(zhì)較低、審計范圍過窄等問題[6]。類似的研究還有時限等（2008），他們基于調(diào)查問卷的分析表明，除了存在上述問題以外，在內(nèi)部審計方法選擇上與國外企業(yè)的風險導向?qū)徲嬒啾?，國?nèi)企業(yè)更多的是選擇“賬項基礎(chǔ)審計、多種方式交叉使用”[7]。因此，整合審計資源、優(yōu)化審計方法、提升內(nèi)部審計人員的能力、保證內(nèi)部審計機構(gòu)的獨立性，是提高中國企業(yè)內(nèi)部控制審計效果，強化審計監(jiān)督作用的根本出路。

基于內(nèi)部審計視角的研究多傾向于規(guī)范性研究，缺少實證性研究，且大多數(shù)學者都選擇了“內(nèi)部控制”這廣義范圍，而對其核心內(nèi)容——財務(wù)控制卻少有關(guān)注。

二、預算管理與財務(wù)控制

預算管理作為一種有效的財務(wù)控制手段，目前已越來越受到廣泛關(guān)注和應(yīng)用，于增彪等（2004）對清華大學140位DMBA進行問卷調(diào)查發(fā)現(xiàn)，中國98.5%的企事業(yè)單位已實行預算管理[8]，作為企業(yè)實現(xiàn)決策與控制的有效手段，預算管理是企業(yè)日常經(jīng)營運作的不可或缺的工具，學術(shù)界和實務(wù)界主要從功能、概念、模式等方面對其進行研究。佟成生等（2011）認為，預算管理的基本功能是決策和控制，前者是指通過預算過程將組織中某些專屬知識和信息傳遞到組織的另一部門，以便做出資源配置決策；后者是指以設(shè)定好的并層層分解的預算目標為標準，對組織內(nèi)部活動進行監(jiān)督和評價，并將績效和報酬掛鉤，起到控制組織行為的目的[9]。于增彪（2007）將預算管理在概念上分為具有繼承關(guān)系的三類，一是成本費用預算，這是中國最早的預算管理形式，在中國中小型企業(yè)廣為采用；二是資金預算，是成本預算的進一步發(fā)展，在中國大型企業(yè)或集團廣為流行；三是全面預算管理，它是預算管理的最高級形式，是資金預算的進一步延伸[10]。旨在提高成本和資金使用效率的全面預算管理，是學者們近年來關(guān)注的又一焦點。羅曉文等（2006）從內(nèi)部控制的五大要素角度闡述了全面預算是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，內(nèi)部控制措施要靠全面預算來落實，同時全面預算管理對內(nèi)部控制有一定的統(tǒng)馭作用[11]。朱元午（2003）認為全面預算管理是按照全局觀念統(tǒng)一管理企業(yè)整個生產(chǎn)經(jīng)營活動的控制方式，對其注入較新的理論和相應(yīng)改善后，可以“擔當”財務(wù)控制系統(tǒng)之主線的重任 [12] 。李國忠（2005）認為，不同類型的企業(yè)集團宜采取與其管理目標相適應(yīng)的預算控制模式，中國企業(yè)集團大多為戰(zhàn)略控制型，較適宜采用折中型預算管理模式，即將集權(quán)型和分權(quán)型的折中。中國預算管理從理論提出到實踐運用，取得了巨大的成果，國內(nèi)大多數(shù)企業(yè)已能夠建立預算管理系統(tǒng)，但是目前中國的預算管理系統(tǒng)還不夠完善，特別是全面預算管理尚未到位[13]。楊有紅（2010）指出中國預算管理工作做的十分到位的企業(yè)很少，目前主要存在以下問題：預算與戰(zhàn)略脫節(jié)，忽略預算管理先導性工作，將預算僅僅當成財會部門的事，沒有進行全過程、全方位的預算管理 [14]。

通過對相關(guān)文獻的梳理我們發(fā)現(xiàn)，不同的研究者、企業(yè)對預算管理的概念、內(nèi)容與環(huán)節(jié)、控制模式尚未達成統(tǒng)一意見，在實際操作中存在預算與戰(zhàn)略、獎懲制度以及非財務(wù)指標相互脫節(jié)，預算管理徒有其名，預算“剛性”現(xiàn)象時有發(fā)生，大多數(shù)人甚至包括一些理論工作者仍然把預算僅僅當成是財務(wù)部門的“自足自樂”。

三、財務(wù)委派與財務(wù)控制

作為財務(wù)控制的具體手段，財務(wù)委派制自1993年在中國深圳試行，經(jīng)過近二十年的實踐和完善，目前在國內(nèi)大部分企業(yè)尤其是集團企業(yè)中已得到普遍應(yīng)用。財務(wù)委派制是指母公司為維護集團整體利益，強化對子公司經(jīng)營管理活動的財務(wù)控制與監(jiān)督，由母公司向子公司直接委派財務(wù)人員（總監(jiān)），并納入母公司財務(wù)部門的人員編制[15]。實踐證明（高言，1998；邵進興，1999；葉新剛等，2000；何力民，2003）財務(wù)委派制有利于母公司強化對子公司或分公司的財務(wù)監(jiān)督，提高資金使用效益，加強財務(wù)風險控制，完善法人治理結(jié)構(gòu)，提高會計信息質(zhì)量，保證國有資產(chǎn)保值增值等[16~19]。然而，還有一部分學者（鄧春華，2000；于曾彪，2004）認為在目前的會計框架下中國的財務(wù)委派制不合邏輯、“徒有虛名”、“爹不疼，娘不愛”，正處于前所未有的“尷尬境地”[20~21]。究其原因，所有者的缺位，經(jīng)營者的越權(quán)；財務(wù)委派總監(jiān)職能與組織定位不明確；激勵約束機制“不到位”導致委派的財務(wù)總監(jiān)與子公司管理層之間的“合謀”（樓土明，2003；耿云江，2006；蘇靜，2006）是其主要原因[22~23]。為此，對財務(wù)委派人員進行正確的職能定位和組織定位，建立健全獨立的委派管理制度和激烈約束機制。

四、結(jié)語

國內(nèi)對財務(wù)控制的研究起步較晚，對中國企業(yè)內(nèi)部財務(wù)控制的理論研究和實踐規(guī)范還處于探索階段，但許多理論研究和實踐規(guī)范已經(jīng)開始嘗試將與財務(wù)控制有關(guān)的經(jīng)濟學、管理學、系統(tǒng)科學等理論融進財務(wù)控制的理論與實踐。但是財務(wù)控制的研究仍然存在很多不足之處，包括：第一，在國內(nèi)相關(guān)財務(wù)文獻中，關(guān)于財務(wù)控制的內(nèi)容少之又少，它們要么是內(nèi)含在一般的財務(wù)管理之中，要么是隱藏在廣義的內(nèi)部控制之中，缺少它應(yīng)有的相對獨立性，而實踐中的財務(wù)決策、執(zhí)行過程及其結(jié)果的失控強烈要求理論層面上獨立而先進的財務(wù)控制研究。第二，國內(nèi)學者在財務(wù)控制方面的研究存在重“技術(shù)操作”層面的研究而輕控制制度建設(shè)的研究，且在制度建設(shè)的研究上國內(nèi)學者又存在各自為政、就事論事的傾向，無法與公司的整體戰(zhàn)略、治理結(jié)構(gòu)彌合。第三，財務(wù)控制的理論研究和實踐的創(chuàng)新思維不夠強烈，仍然存在較多地對西方財務(wù)控制理論的簡單模仿，缺少原創(chuàng)性成果，西方經(jīng)驗的本土化和財務(wù)管理控制的企業(yè)個性化任重道遠。

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[責任編輯 吳明宇]