企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)控制研究:文獻(xiàn)綜述

摘 要：近年來(lái)，企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)控制發(fā)展迅速，引起了學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界的廣泛關(guān)注，從內(nèi)部審計(jì)、預(yù)算管理、財(cái)務(wù)委派三個(gè)方面梳理了近十年的財(cái)務(wù)控制文獻(xiàn)。從不同的視角梳理、評(píng)述這些不同的觀(guān)點(diǎn)有利于在理論上豐富中國(guó)企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)控制研究，實(shí)踐上指導(dǎo)企業(yè)提高財(cái)務(wù)控制水平。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)控制；財(cái)務(wù)委派；預(yù)算管理

中圖分類(lèi)號(hào)：F275.2 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2012）13-0121-02

2010年4月26日，中國(guó)財(cái)政部等五部委在《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的基礎(chǔ)之上聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，《基本規(guī)范》及《配套指引》的發(fā)布引起了理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)內(nèi)部控制新一輪的討論，財(cái)務(wù)控制作為內(nèi)部控制的核心自然成了國(guó)內(nèi)學(xué)者廣泛關(guān)注的焦點(diǎn)。

一、內(nèi)部審計(jì)與財(cái)務(wù)控制

一般來(lái)說(shuō)，現(xiàn)代公司的審計(jì)分為內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)是“部門(mén)或單位內(nèi)部的審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員，按照國(guó)家相關(guān)法規(guī)等標(biāo)準(zhǔn)，采用專(zhuān)門(mén)的程序和方法，對(duì)本部門(mén)、本單位的財(cái)務(wù)收支及其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行審核，檢查其合法性、合規(guī)性和效益性，并提出建議和意見(jiàn)，以加強(qiáng)經(jīng)營(yíng)管理、提高經(jīng)濟(jì)效益的一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)?！盵1]內(nèi)部審計(jì)本身就是內(nèi)部控制的一部分，或者是對(duì)內(nèi)部控制的再控制[2]，它的職能包括兩方面，一是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表信息的合法性與公允性進(jìn)行審計(jì)，這是內(nèi)部審計(jì)的最為首要的職能[3]；二是對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制等情況進(jìn)行的審計(jì)，這將成為內(nèi)部審計(jì)職能今后的重點(diǎn)發(fā)展方向[1]。何玉（2009）以法國(guó)興業(yè)銀行職務(wù)舞弊案為例說(shuō)明，為預(yù)防職務(wù)舞弊，保障內(nèi)部控制機(jī)制的有效運(yùn)行，必須建立健全內(nèi)部審計(jì)機(jī)制[4]。程新生等（2007）認(rèn)為狹義上的內(nèi)部審計(jì)機(jī)制有內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)委員會(huì)構(gòu)成，內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制的重要組成部分，審計(jì)委員會(huì)是公司治理的關(guān)鍵機(jī)構(gòu)之一，同時(shí)擁有這兩者的內(nèi)部審計(jì)機(jī)制對(duì)于提高財(cái)務(wù)控制水平有顯著的影響[5]。徐哲、潘志芳（2008）的研究表明內(nèi)部審計(jì)作為影響內(nèi)部財(cái)務(wù)控制環(huán)境的主要因素，在實(shí)際執(zhí)行中還存在獨(dú)立性差、審計(jì)人員素質(zhì)較低、審計(jì)范圍過(guò)窄等問(wèn)題[6]。類(lèi)似的研究還有時(shí)限等（2008），他們基于調(diào)查問(wèn)卷的分析表明，除了存在上述問(wèn)題以外，在內(nèi)部審計(jì)方法選擇上與國(guó)外企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)相比，國(guó)內(nèi)企業(yè)更多的是選擇“賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、多種方式交叉使用”[7]。因此，整合審計(jì)資源、優(yōu)化審計(jì)方法、提升內(nèi)部審計(jì)人員的能力、保證內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，是提高中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)效果，強(qiáng)化審計(jì)監(jiān)督作用的根本出路。

基于內(nèi)部審計(jì)視角的研究多傾向于規(guī)范性研究，缺少實(shí)證性研究，且大多數(shù)學(xué)者都選擇了“內(nèi)部控制”這廣義范圍，而對(duì)其核心內(nèi)容——財(cái)務(wù)控制卻少有關(guān)注。

二、預(yù)算管理與財(cái)務(wù)控制

預(yù)算管理作為一種有效的財(cái)務(wù)控制手段，目前已越來(lái)越受到廣泛關(guān)注和應(yīng)用，于增彪等（2004）對(duì)清華大學(xué)140位DMBA進(jìn)行問(wèn)卷調(diào)查發(fā)現(xiàn)，中國(guó)98.5%的企事業(yè)單位已實(shí)行預(yù)算管理[8]，作為企業(yè)實(shí)現(xiàn)決策與控制的有效手段，預(yù)算管理是企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)運(yùn)作的不可或缺的工具，學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界主要從功能、概念、模式等方面對(duì)其進(jìn)行研究。佟成生等（2011）認(rèn)為，預(yù)算管理的基本功能是決策和控制，前者是指通過(guò)預(yù)算過(guò)程將組織中某些專(zhuān)屬知識(shí)和信息傳遞到組織的另一部門(mén)，以便做出資源配置決策；后者是指以設(shè)定好的并層層分解的預(yù)算目標(biāo)為標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)組織內(nèi)部活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)，并將績(jī)效和報(bào)酬掛鉤，起到控制組織行為的目的[9]。于增彪（2007）將預(yù)算管理在概念上分為具有繼承關(guān)系的三類(lèi)，一是成本費(fèi)用預(yù)算，這是中國(guó)最早的預(yù)算管理形式，在中國(guó)中小型企業(yè)廣為采用；二是資金預(yù)算，是成本預(yù)算的進(jìn)一步發(fā)展，在中國(guó)大型企業(yè)或集團(tuán)廣為流行；三是全面預(yù)算管理，它是預(yù)算管理的最高級(jí)形式，是資金預(yù)算的進(jìn)一步延伸[10]。旨在提高成本和資金使用效率的全面預(yù)算管理，是學(xué)者們近年來(lái)關(guān)注的又一焦點(diǎn)。羅曉文等（2006）從內(nèi)部控制的五大要素角度闡述了全面預(yù)算是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，內(nèi)部控制措施要靠全面預(yù)算來(lái)落實(shí)，同時(shí)全面預(yù)算管理對(duì)內(nèi)部控制有一定的統(tǒng)馭作用[11]。朱元午（2003）認(rèn)為全面預(yù)算管理是按照全局觀(guān)念統(tǒng)一管理企業(yè)整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的控制方式，對(duì)其注入較新的理論和相應(yīng)改善后，可以“擔(dān)當(dāng)”財(cái)務(wù)控制系統(tǒng)之主線(xiàn)的重任 [12] 。李國(guó)忠（2005）認(rèn)為，不同類(lèi)型的企業(yè)集團(tuán)宜采取與其管理目標(biāo)相適應(yīng)的預(yù)算控制模式，中國(guó)企業(yè)集團(tuán)大多為戰(zhàn)略控制型，較適宜采用折中型預(yù)算管理模式，即將集權(quán)型和分權(quán)型的折中。中國(guó)預(yù)算管理從理論提出到實(shí)踐運(yùn)用，取得了巨大的成果，國(guó)內(nèi)大多數(shù)企業(yè)已能夠建立預(yù)算管理系統(tǒng)，但是目前中國(guó)的預(yù)算管理系統(tǒng)還不夠完善，特別是全面預(yù)算管理尚未到位[13]。楊有紅（2010）指出中國(guó)預(yù)算管理工作做的十分到位的企業(yè)很少，目前主要存在以下問(wèn)題：預(yù)算與戰(zhàn)略脫節(jié)，忽略預(yù)算管理先導(dǎo)性工作，將預(yù)算僅僅當(dāng)成財(cái)會(huì)部門(mén)的事，沒(méi)有進(jìn)行全過(guò)程、全方位的預(yù)算管理 [14]。

通過(guò)對(duì)相關(guān)文獻(xiàn)的梳理我們發(fā)現(xiàn)，不同的研究者、企業(yè)對(duì)預(yù)算管理的概念、內(nèi)容與環(huán)節(jié)、控制模式尚未達(dá)成統(tǒng)一意見(jiàn)，在實(shí)際操作中存在預(yù)算與戰(zhàn)略、獎(jiǎng)懲制度以及非財(cái)務(wù)指標(biāo)相互脫節(jié)，預(yù)算管理徒有其名，預(yù)算“剛性”現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，大多數(shù)人甚至包括一些理論工作者仍然把預(yù)算僅僅當(dāng)成是財(cái)務(wù)部門(mén)的“自足自樂(lè)”。

三、財(cái)務(wù)委派與財(cái)務(wù)控制

作為財(cái)務(wù)控制的具體手段，財(cái)務(wù)委派制自1993年在中國(guó)深圳試行，經(jīng)過(guò)近二十年的實(shí)踐和完善，目前在國(guó)內(nèi)大部分企業(yè)尤其是集團(tuán)企業(yè)中已得到普遍應(yīng)用。財(cái)務(wù)委派制是指母公司為維護(hù)集團(tuán)整體利益，強(qiáng)化對(duì)子公司經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的財(cái)務(wù)控制與監(jiān)督，由母公司向子公司直接委派財(cái)務(wù)人員（總監(jiān)），并納入母公司財(cái)務(wù)部門(mén)的人員編制[15]。實(shí)踐證明（高言，1998；邵進(jìn)興，1999；葉新剛等，2000；何力民，2003）財(cái)務(wù)委派制有利于母公司強(qiáng)化對(duì)子公司或分公司的財(cái)務(wù)監(jiān)督，提高資金使用效益，加強(qiáng)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制，完善法人治理結(jié)構(gòu)，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，保證國(guó)有資產(chǎn)保值增值等[16~19]。然而，還有一部分學(xué)者（鄧春華，2000；于曾彪，2004）認(rèn)為在目前的會(huì)計(jì)框架下中國(guó)的財(cái)務(wù)委派制不合邏輯、“徒有虛名”、“爹不疼，娘不愛(ài)”，正處于前所未有的“尷尬境地”[20~21]。究其原因，所有者的缺位，經(jīng)營(yíng)者的越權(quán)；財(cái)務(wù)委派總監(jiān)職能與組織定位不明確；激勵(lì)約束機(jī)制“不到位”導(dǎo)致委派的財(cái)務(wù)總監(jiān)與子公司管理層之間的“合謀”（樓土明，2003；耿云江，2006；蘇靜，2006）是其主要原因[22~23]。為此，對(duì)財(cái)務(wù)委派人員進(jìn)行正確的職能定位和組織定位，建立健全獨(dú)立的委派管理制度和激烈約束機(jī)制。

四、結(jié)語(yǔ)

國(guó)內(nèi)對(duì)財(cái)務(wù)控制的研究起步較晚，對(duì)中國(guó)企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)控制的理論研究和實(shí)踐規(guī)范還處于探索階段，但許多理論研究和實(shí)踐規(guī)范已經(jīng)開(kāi)始嘗試將與財(cái)務(wù)控制有關(guān)的經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)、系統(tǒng)科學(xué)等理論融進(jìn)財(cái)務(wù)控制的理論與實(shí)踐。但是財(cái)務(wù)控制的研究仍然存在很多不足之處，包括：第一，在國(guó)內(nèi)相關(guān)財(cái)務(wù)文獻(xiàn)中，關(guān)于財(cái)務(wù)控制的內(nèi)容少之又少，它們要么是內(nèi)含在一般的財(cái)務(wù)管理之中，要么是隱藏在廣義的內(nèi)部控制之中，缺少它應(yīng)有的相對(duì)獨(dú)立性，而實(shí)踐中的財(cái)務(wù)決策、執(zhí)行過(guò)程及其結(jié)果的失控強(qiáng)烈要求理論層面上獨(dú)立而先進(jìn)的財(cái)務(wù)控制研究。第二，國(guó)內(nèi)學(xué)者在財(cái)務(wù)控制方面的研究存在重“技術(shù)操作”層面的研究而輕控制制度建設(shè)的研究，且在制度建設(shè)的研究上國(guó)內(nèi)學(xué)者又存在各自為政、就事論事的傾向，無(wú)法與公司的整體戰(zhàn)略、治理結(jié)構(gòu)彌合。第三，財(cái)務(wù)控制的理論研究和實(shí)踐的創(chuàng)新思維不夠強(qiáng)烈，仍然存在較多地對(duì)西方財(cái)務(wù)控制理論的簡(jiǎn)單模仿，缺少原創(chuàng)性成果，西方經(jīng)驗(yàn)的本土化和財(cái)務(wù)管理控制的企業(yè)個(gè)性化任重道遠(yuǎn)。

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[責(zé)任編輯 吳明宇]