淺析事業(yè)單位企業(yè)所得稅比例分攤法

摘 要：由于事業(yè)單位年度所得中營利所得和非營利所得并存，比例分攤法是事業(yè)單位企業(yè)所得稅的主要計算方法。事業(yè)單位若能解決應稅和不應稅收入的劃分、應稅和非應稅支出的直接認定、固定資產(chǎn)折舊的補提和納稅調(diào)整四個問題，并從應稅收入比率和直接應稅支出比率的角度，重視日常的會計核算工作，必將能合理合法減輕所得稅負擔。

關鍵詞：企業(yè)所得稅；比例分攤法；應稅收入；應稅支出

中圖分類號：F810.42 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）13-0009-02

事業(yè)單位是指國家為了社會公益目的，國家機關舉辦或者其他組織利用國有資產(chǎn)舉辦的，從事教育、科技、文化、衛(wèi)生等活動的社會服務組織。隨著社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展，事業(yè)單位的業(yè)務活動范圍不斷擴大，各項收入渠道不斷拓寬，增添了事業(yè)單位企業(yè)所得稅的特殊性和復雜性。

一、事業(yè)單位與一般企業(yè)的企業(yè)所得稅的區(qū)別

企業(yè)所得稅在事業(yè)單位的納稅活動中占有重要的地位，而且它的稅源大，稅負彈性也大，具有較大的稅務籌劃空間。在事業(yè)單位的年度所得中，非營利所得和營利所得并存，是事業(yè)單位普通企業(yè)開展稅收籌劃的最根本的區(qū)別。企業(yè)所得稅應納所得稅數(shù)額根據(jù)應納稅所得額和稅法規(guī)定的稅率計算求得。在稅率既定的情況下，應納所得稅額的多寡取決于應納稅所得額的多少。一般企業(yè)的應納稅所得額是企業(yè)從實現(xiàn)的收入總額中扣除稅法規(guī)定的準予扣除的有關成本、費用和損失后形成的所得額。而事業(yè)單位的應納稅所得額是應稅收入扣除稅法規(guī)定準予扣除的應稅支出后的所得額。

事業(yè)單位企業(yè)所得稅應納稅所得額的計算需要先劃分不征稅收入、免稅收入和應稅收入，確定應稅支出分攤比例；然后區(qū)分直接認定的應稅支出和非應稅支出；接著對總支出扣除直接認定的應稅支出和非應稅支出后的余額，用應稅支出分攤比例進行分攤核算；最后是補提固定資產(chǎn)折舊和稅前扣除納稅調(diào)增與調(diào)減；經(jīng)過以上幾個步驟后，就確定了應納稅所得額?？梢?，影響事業(yè)單位企業(yè)所得稅應納稅所得額的因素要比一般企業(yè)的要復雜得多。要確定事業(yè)單位的企業(yè)所得稅應納稅所得額，必須解決四個問題，分別是應稅和不應稅收入的劃分、應稅和非應稅支出的直接認定、固定資產(chǎn)折舊的補提和納稅調(diào)整。

二、影響確定事業(yè)單位企業(yè)所得稅應納稅所得額的重要問題

1.應稅和不應稅收入的劃分問題。事業(yè)單位的總收入可分為不征稅收入、免稅收入和應稅收入三部分，其中不征稅收入和免稅收入屬于不應稅收入。不征稅收入是中國新企業(yè)所得稅法的一大制度創(chuàng)新（施正文、翁武耀，2007）。企業(yè)所得稅法第7條規(guī)定，收入總額中的下列收入為不征稅收入：財政撥款；依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金；國務院規(guī)定的其他不征稅收入。財政撥款是指財政部門根據(jù)法律法規(guī)等有關規(guī)定經(jīng)過預算程序直接撥付的經(jīng)費。政府性基金是按照國家規(guī)定程序批準，向公民、法人和其他組織征收的具有專項用途的資金。行政事業(yè)性收費是指依照國務院規(guī)定程序批準，在實施社會公共管理以及提供特定公共服務過程中，向特定對象收取的費用。稅法之所以規(guī)定財政撥款、行政事業(yè)性收費、政府性基金為不征稅收入，主要是基于：一是取得不征稅收入的組織或機構一般是承擔行政性職能或從事公共事務的，不以營利活動為目的，一般不作為應稅收入的主體；二是財政撥款、行政事業(yè)性收費、政府性基金一般通過財政的收支兩條線管理、封閉運行，對其征稅沒有實際意義。

免稅收入也屬于不應稅收入，但它產(chǎn)生的主要原因是稅收優(yōu)惠，如稅法規(guī)定國債利息收入，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益，在中國境內(nèi)設立機構、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權益性投資收益等收入都為免稅收入。因此，事業(yè)單位應根據(jù)其業(yè)務的實際情況，結合相關的稅收優(yōu)惠政策，如財政部、國家稅務總局關于非營利性科研機構稅收政策的通知（財稅[2001]5號）等，積極申請相關業(yè)務的免稅資格，以減輕該項業(yè)務的稅負。

應稅收入是指事業(yè)單位進行營利活動，包括投資、生產(chǎn)或提供服務所產(chǎn)生的收入。在會計核算方面，該項收入不實行收支兩條線管理，會計科目為經(jīng)營收入，而且經(jīng)營收入產(chǎn)生的利息收入也屬于應稅收入。在事業(yè)單位會計制度下，經(jīng)營收入既可以用權責發(fā)生制，也可以用收付實現(xiàn)制進行核算。如果以權責發(fā)生制為基礎核算經(jīng)營收入，可以通過收入確認的時間實現(xiàn)延緩或提前納稅目的，尤其是接近年終所發(fā)生的經(jīng)營收入，這樣便能調(diào)節(jié)納稅的時間。

2.應稅和非應稅支出的直接認定問題。事業(yè)單位的總支出一般分為直接認定的非應稅支出、直接認定的應稅支出和劃分不清楚的支出三個部分。劃分這三類支出標準主要是基于：一是支出的資金來源，支出的資金來源如果來自非應稅收入，即不征稅收入和免稅收入，則該類支出很可能屬于非應稅支出；相反，支出的資金來源是營利業(yè)務的收入，則該類支出很可能為應稅支出。二是支出的用途，事業(yè)單位的支出一般分為基本支出和項目支出，基本支出用于日常業(yè)務的支出，項目支出用于特定項目的支出；一般來說，結合資金來源因素，與不征稅收入和免稅收入對應的項目支出可以直接認定為非應稅支出。三是支出與收入的相關系數(shù)，即支出與產(chǎn)生收入是否具有應稅性的相關關系，與應稅收入有直接關系的支出可認定為應稅支出，反之，可認定為非應稅支出，但這要求在實際工作中將與取得應稅收入和非應稅收入有關的支出項目能分別核算，這樣才能清楚地區(qū)分哪些費用屬應稅支出、哪些費用屬非應稅支出。

應用以上三種標準劃分支出時，一定要遵循配比原則、相關性原則、合理性原則和一貫性原則。劃分應稅支出和非應稅支出，除要考慮與收入的配比性、相關性和合理性外，還要注意前后各期保持一致，不得隨意改變劃分口徑。

在會計核算方面，事業(yè)支出的項目支出、?？钪С龅葧嬁颇繗w集的支出一般可以直接認定為非應稅支出，因為這類支出的資金來源屬于不征稅收入，而且支出用途主要是購建固定資產(chǎn)或?qū)ｍ椥再|(zhì)的支出；經(jīng)營支出的銷售稅金、人員支出（人員可以劃分清楚的前提下）和與經(jīng)營業(yè)務直接對應的成本費用可以直接認定為應稅支出，這類支出明顯是因經(jīng)營業(yè)務而產(chǎn)生；余下的其他支出一般歸為劃分不清楚的支出，需要采用分攤比例作為劃分依據(jù)的。

3.固定資產(chǎn)折舊補提的問題。根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151號）第三點“企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除”。因此，2008年1月1日起，事業(yè)單位補提固定資產(chǎn)折舊的范圍限于用應稅收入（即經(jīng)營收入）購買的固定資產(chǎn)。

按稅法規(guī)定，按照規(guī)定計算的固定資產(chǎn)折舊準予扣除。可見，現(xiàn)行的稅法對事業(yè)單位補提固定資產(chǎn)折舊的年限和方法均給予一定的選擇空間。因此，事業(yè)單位應結合自身的情況，考慮不同的折舊方法和折舊年限對本年度和以后年度的稅負影響，充分利用折舊延期納稅所帶來的資金價值效應。當然，固定資產(chǎn)折舊方法和折舊年限的選擇要遵循一貫性原則，所以，事業(yè)單位必須在圍繞營利業(yè)務目標的實現(xiàn)，對折舊方法和折舊年限作出謹慎選擇。

根據(jù)現(xiàn)有的事業(yè)單位會計制度，固定資產(chǎn)是不計提折舊。雖然，根據(jù)粵財會函[2012]6號文，事業(yè)單位會計準則的會計制度的征求意見稿已經(jīng)把固定資產(chǎn)折舊列入準則中，但是，現(xiàn)階段，在賬務上事業(yè)單位是沒有建立折舊制度。為做好企業(yè)所得稅的稅務籌劃工作，事業(yè)單位必須建立經(jīng)營類固定資產(chǎn)折舊臺賬。建立的方法既可以是利用原有的固定資產(chǎn)管理系統(tǒng)也可以是利用Excel表等輔助工具，為內(nèi)部管理提供企業(yè)所得稅方面完整的信息奠定基礎。

4.納稅調(diào)整的問題。通過以上三個步驟，已經(jīng)把事業(yè)單位的應稅支出逐漸整理出來，最后進入納稅調(diào)整階段。納稅調(diào)整是因為會計制度和稅收法規(guī)差異形成的，就是按照稅法對營利所得進行調(diào)整，包括按照稅法超規(guī)定提取的業(yè)務招待費、福利費、工會費、職工教育經(jīng)費、不能在稅前扣除的各種開支等。因此，在日常會計核算時，要結合單位應稅支出的特點，利用成本費用的充分列支是減輕事業(yè)單位企業(yè)所得稅稅負的重要手段。在收入既定時，在遵守事業(yè)單位會計制度、準則和稅收制度規(guī)定的前提下，盡量增加準予扣除的項目，將事業(yè)單位發(fā)生的準予扣除的項目予以充分列支，必然會使應納稅所得額大大減少，最終減少企業(yè)的所得稅計稅依據(jù)，并達到減輕稅負的目的。

三、與事業(yè)單位企業(yè)所得稅應納稅所得額相關的兩個重要比率

1.應稅收入占總收入的比例（簡稱“應稅收入比率”）。應稅收入比率不僅決定了計算企業(yè)所得稅應納稅所得額的收入水平，而且對稅前可扣除的支出起著舉足輕重的作用。這個比率越高，劃分不清楚支出（即總支出剔除直接認定的應稅支出和非應稅支出后余下需要分攤的部分）的稅前可扣除部分的數(shù)值就越高，那么稅前可扣除的支出就會越大，從而應納稅所得額就會越??；反之，這個比率越低，劃分不清楚支出的稅前可扣除部分的數(shù)值就會越低，那么稅前可扣除的支出就會越小，從而應納稅所得額就會越大?？梢姡匾晳愂杖牒筒粦愂杖氲膭澐止ぷ?。

2.直接認定的應稅支出占總支出的比例（簡稱“直接應稅支出比率”）。直接應稅支出比率決定了計算企業(yè)所得稅應納稅所得額時可以完全列支的支出水平的高低。這個比率越高，支出中可以完全稅前列支的部分會越多，稅前扣除的支出水平受應稅收入比率的影響就會越小；反之，這個比率越低，支出中可以完全稅前列支的部分會越少，稅前扣除的支出水平受應稅收入比率的影響就會越大。可見，不可忽視事業(yè)單位日常成本費用會計核算工作對稅負的影響。

以上這兩個比率在事業(yè)單位企業(yè)所得稅應納稅所得額計算中相得益彰，當應稅收入比率比較高，如超過50%時，直接應稅支出比率對應納稅所得額的影響就不會太大；相反，當應稅收入比率比較低時，直接應稅支出比率確定應納稅所得額中就變得十分重要。

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[責任編輯 吳高君]