企業(yè)管理中的會計舞弊風(fēng)險及審計對策

摘要：本論文課題立志于有助于我們對當(dāng)前上市公司會計舞弊問題面臨的現(xiàn)狀更為全面、更為務(wù)實的了解，有助于提高上市公司的規(guī)范化，順利迎戰(zhàn)改革開放下完全開放審計市場帶來的挑戰(zhàn)，最終實現(xiàn)完全開放的、高效率的、高透明度的、多元化的審計市場，使其在國內(nèi)外市場競爭中取得更為有利的一席之地。本文論述了我國上市公司會計信息披露存在的主要問題，重點闡述其現(xiàn)狀及特點，剖析了上市公司會計信息披露問題的成因，并指出了規(guī)范上市公司會計信息披露的有效對策。其中，將重點探討資產(chǎn)——尤其是存貨的舞弊對策。

關(guān)鍵詞：企業(yè)；會計舞弊；存貨舞弊

公開、公平、公正是證券市場有效運(yùn)轉(zhuǎn)的重要特征和原則，也是證券市場成熟與規(guī)范的集中體現(xiàn)，而這一切都建立在信息披露的規(guī)范化基礎(chǔ)之上。近年來，我國上市公司會計信息披露虛假、誤導(dǎo)投資者等事件屢有發(fā)生，嚴(yán)重影響了證券市場的健康、有序發(fā)展；隨著我國資本市場出現(xiàn)一系列會計造假事件，人們對會計信息的可信性產(chǎn)生了疑慮，從而引發(fā)了對上市公司會計信息披露的信任危機(jī)。因此，上市公司會計信息披露的規(guī)范化刻不容緩，建立合理和全面的上市公司信息披露制度，對于堅定投資者信心、最終實現(xiàn)完全開放的、高效率的、多元化的審計制度市場，提升市場制度化是十分重要的。

一、社會審計的概念

上市公司審計作為社會審計，越來越受到社會各界人士的關(guān)注及重視。要研究上市公司舞弊的審計，首先要對社會審計相應(yīng)的理論有一定的認(rèn)識。

社會審計，①也稱獨立審計或注冊會計師審計，是指注冊會計師依照法律規(guī)定接受委托、獨立執(zhí)業(yè)、有償為社會提供專業(yè)服務(wù)的活動。社會審計的產(chǎn)生源于財產(chǎn)所有權(quán)和管理權(quán)的分離。管理者受托于所有者，管理財產(chǎn)，依法享有經(jīng)營權(quán)和處置權(quán)，并承擔(dān)確保財產(chǎn)安全和有效運(yùn)用的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。所有者出于對其財產(chǎn)安全以及能否得到合法、有效使用的關(guān)切，管理者出于對其履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的證明，都需要第三者，也就是注冊會計師，獨立、客觀和公正地進(jìn)行審計，發(fā)表專家意見，出具審計報告。潛在的投資者、政府有關(guān)部門以及其他利害關(guān)系人，希望通過審計報告了解有關(guān)情況。

二、上市公司審計風(fēng)險點

中國上市公司財務(wù)舞弊也是在不斷“完善”的過程中，其經(jīng)歷了從簡單單一的到復(fù)雜多樣的舞弊，連續(xù)、均勻、系統(tǒng)的舞弊，最后發(fā)展為從真賬假作到假賬真作的過程。這些都給審計人員的審計工作帶來了越來越大的挑戰(zhàn)。審計人員要充分掌握其可能的風(fēng)險出處，針對風(fēng)險采取有效措施。下面，我們就上市公司舞弊的具體風(fēng)險點給與總結(jié)歸納，具體可表現(xiàn)為以下幾個風(fēng)險點：

（一）利用不當(dāng)?shù)纳鐣吆蜁嫻烙嬑璞住?/p>

例如，出于管理層壓力，上市公司利用折舊方法的變化操縱企業(yè)利潤。延長固定資產(chǎn)折舊年限，減少當(dāng)期折舊費(fèi)用，虛增當(dāng)期利潤，但這些都給企業(yè)增加了審計風(fēng)險及稅務(wù)風(fēng)險。

（二）成本舞弊手法。

成本歸屬期間的變化以及費(fèi)用在項目間的轉(zhuǎn)移。為了虛增上市公司的利潤，費(fèi)用交由母公司承擔(dān)或者不在當(dāng)期入賬，更多的則是通過計提折舊方式的變化、計價方式在存貨上的調(diào)節(jié)。以下做法經(jīng)常出現(xiàn)，當(dāng)經(jīng)營狀況不理想的時候，上市公應(yīng)交納的費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)就會被其母公司調(diào)低，上市公司的相關(guān)費(fèi)用由母公司承擔(dān)起，費(fèi)用的轉(zhuǎn)移和利潤的增加目的就達(dá)到了。

（三）資產(chǎn)重組舞弊手法。

協(xié)議定價原則被中國上市公司廣泛采用于資產(chǎn)重組中，公司的需要決定定價的高低，由此利潤形成了在關(guān)聯(lián)方之間的轉(zhuǎn)移。

（四）關(guān)聯(lián)交易中的舞弊。

協(xié)議定價原則被中國上市公司廣泛采用于關(guān)聯(lián)交易中，公司的需要決定定價的高低，由此利潤形成了在關(guān)聯(lián)方之間的轉(zhuǎn)移。這樣，關(guān)聯(lián)方交易因此成為十分重要的財務(wù)舞弊手段之一，如波導(dǎo)股份、陜長嶺、廣電股份等。

下面列舉幾個常見的關(guān)聯(lián)方交易舞弊手法：1.上市公司通過向非控股公司或母公司銷售，由此產(chǎn)生的銷售作為最終實現(xiàn)，就上市公司來說，銷售收入、應(yīng)收賬款和利潤同時增加。2.上市公司轉(zhuǎn)讓相互間的股權(quán)或股權(quán)投資，甩掉包袱同時可以產(chǎn)生投資收益，兩全其美。當(dāng)上市公司經(jīng)營發(fā)生虧損時，可通過轉(zhuǎn)讓其持有的母公司或子分公司的股權(quán)給關(guān)聯(lián)方，達(dá)到減少經(jīng)營虧損的目的。3.上市公司通過操縱銷售和管理費(fèi)用在關(guān)聯(lián)方的分?jǐn)偙壤?，實現(xiàn)對利潤的調(diào)節(jié)，操縱利潤。當(dāng)上市公司利潤不佳時，上市公司的費(fèi)用分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)會被集團(tuán)公司調(diào)低，集團(tuán)公司代替上市公司承擔(dān)費(fèi)用，以前年度所交納的費(fèi)用等也可能被退換，上市公司的利潤由此得到提高。

（五）地方政府在舞弊中發(fā)揮的作用。

上市公司募集的資金對加快當(dāng)?shù)氐胤浇?jīng)濟(jì)的發(fā)展有著舉足輕重的作用。出于此目的，許多上市公司紛紛的到當(dāng)?shù)卣斐龅摹霸帧?，稅收?yōu)惠、財政補(bǔ)貼證券交易等都對上市公司的盈利做出了一定的貢獻(xiàn)。

1.稅收優(yōu)惠。根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定，特區(qū)企業(yè)、高新經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)企業(yè)和內(nèi)地企業(yè)所得稅稅率可得到不同程度的優(yōu)惠和減免，地方無權(quán)減免。但地方為了推動當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展，扶持上市公司，許多地方政府越權(quán)給上市公司稅收優(yōu)惠政策，許多上市公司的實際所得稅率低于25%，甚至比15%還要低。

2.財政補(bǔ)貼。財政補(bǔ)貼也是地方政府常常采用的一種救助企業(yè)盈利的形式，這些補(bǔ)貼往往數(shù)額巨大，但欠缺正當(dāng)理由。

以上探討的是上市公司的審計風(fēng)險點，下面，我將就風(fēng)險點，做出一個更具體、更直觀的解釋——具體什么樣的情況出現(xiàn)時，審計人員就應(yīng)當(dāng)給予一個相當(dāng)?shù)闹匾暷兀?/p>

上市公司的舞弊可以通過健全的內(nèi)部控制來預(yù)防及檢查，但當(dāng)企業(yè)管理層有意舞弊以虛報會計報表時，則內(nèi)部控制的功能將會失去。所以說，內(nèi)部控制制度的作用有一定的局限性。當(dāng)審計人員進(jìn)行審計時，必須提高警惕，尤其是對管理舞弊的某些征兆。美國前四大會計師事務(wù)所之一的安永會計師事務(wù)所列舉了29個警訊，我在此將其中比較重要的警訊列舉如下：②1.現(xiàn)金短缺、負(fù)的現(xiàn)金流量、營運(yùn)資金或信用短缺，影響營運(yùn)周轉(zhuǎn)；2.融資能力降低，營業(yè)擴(kuò)充的資金來源只能依賴盈余；3.為維持現(xiàn)有債務(wù)的需要必須獲得額外的擔(dān)保品；4.訂單顯著減少，預(yù)示未來銷售收入的下降；5.成本增長超過收入增長或遭受低價進(jìn)口品的競爭；6.對遭受嚴(yán)重經(jīng)濟(jì)壓力的顧客，收回欠賬有困難；7.發(fā)展中或競爭產(chǎn)業(yè)對資金的大量需求；8.對單一或少數(shù)產(chǎn)品、顧客或交易的依賴；9.夕陽工業(yè)或瀕臨倒閉的產(chǎn)業(yè)；10.因經(jīng)濟(jì)或其他情況導(dǎo)致的生產(chǎn)能力過剩；11.現(xiàn)有借款合約對流動比率、額外借款及償還時間的規(guī)定缺乏彈性；12.管理階層嚴(yán)格要求主管達(dá)成預(yù)算的傾向；13.迫切需要維持有利的盈余記錄以維持股價；14.管理階層不提供審計人員為澄清及了會計報表所需的額外資料；15.主管有不法前科記錄；16.存貨大量增加超過銷售所需，尤其是高科技產(chǎn)業(yè)的產(chǎn)品過時的嚴(yán)重風(fēng)險；17.盈余品質(zhì)逐漸惡化，例如折舊由年數(shù)總和法改為直線法而欠正當(dāng)理由。

三、存貨舞弊的特點及對策

虛增資產(chǎn)、收入和利潤，虛減負(fù)債、費(fèi)用，是上市公司管理舞弊的主要目的，實現(xiàn)其目的的其中一個主要手法就是多計存貨價值：存貨價值增加了，銷售成本就降低了，相應(yīng)的，營業(yè)利潤隨之增加；或者虛列虛報存貨，以隱瞞存貨被減少的事實。在上述各風(fēng)險點的基礎(chǔ)之上，我將重點分析存貨舞弊的特點及對策。

存貨的查核較之其他資產(chǎn)項目更加復(fù)雜和費(fèi)時，存在以下特點：1.主要性：存貨是資產(chǎn)負(fù)債表的主要項目之一，更是運(yùn)營資金的最大組成項目。2.盤點困難：由于存貨各自的存放位置不同，增加了盤點的難度；存貨無論從種類、項目，還是其他屬性，差異性都比較大，審計人員盤點起來都比較費(fèi)時費(fèi)力，而且鑒別起來也比較困難。3存貨的價值減值可能是因為其呆滯、過時、陳舊及受損，審計人員很難及時把握或者了解客戶的產(chǎn)銷活動及業(yè)界趨勢，因而難以做出合理的判斷。5.存貨的成本計量復(fù)雜，首先要求正確，更重要的是，還要保持前后一致。

虛增溢計數(shù)量或單價是存貨舞弊的主要方式。存貨數(shù)量方面的溢計，審計師可以通過做好存貨的盤點，進(jìn)行嚴(yán)格審核，有效的避免數(shù)量溢計。具體的，審計人員可采取以下對策：

1.提高對分析程序的應(yīng)用的重視。通常的，通過橫、縱比較，與過往財年、與行業(yè)平均水平或類似企業(yè)、與本公司同期計劃的相關(guān)數(shù)據(jù)多進(jìn)行比較和分析，用數(shù)據(jù)說話，通過實現(xiàn)對比率的變動分析，有效地發(fā)現(xiàn)存貨舞弊的跡象所在，以避免舞弊的發(fā)生，在與存貨的保管、生產(chǎn)、銷售、財務(wù)及內(nèi)審人員交談發(fā)現(xiàn)存貨控制的薄弱環(huán)節(jié)。

2.對存貨的內(nèi)部控制制度進(jìn)行測試。健全的存貨內(nèi)部控制制度在得到良好執(zhí)行的情況下，可以準(zhǔn)確發(fā)現(xiàn)和預(yù)防存貨在數(shù)量、金額等不一致情況。因此，在了解企業(yè)的存貨內(nèi)部控制制度的基礎(chǔ)上，通過對企業(yè)的采購、生產(chǎn)、保管、核算、銷售等環(huán)節(jié)的存貨實物流轉(zhuǎn)程序和記錄程序進(jìn)行測試，觀察企業(yè)是否一貫執(zhí)行，授權(quán)是否明確，職責(zé)是否分離。如果發(fā)現(xiàn)企業(yè)存貨內(nèi)部控制制度設(shè)計不健全，或者已建立的存貨內(nèi)部控制制度未能得到有效執(zhí)行，審計人員應(yīng)轉(zhuǎn)為實質(zhì)程序，進(jìn)行細(xì)節(jié)測試，重點應(yīng)放在盤點存貨上，尤其對于以下特殊存貨，都應(yīng)予以重視，重點盤點：主要有與賬實不符的存貨、單位或者總價值高、高風(fēng)險的存貨、數(shù)量波動明顯的存貨、長期呆滯的存貨、毀損報廢的存貨、調(diào)賬頻繁的存貨應(yīng)等。

3.賬面赤字的存貨，審計人員應(yīng)重視對其成本核算、費(fèi)用分配方法及原始憑證的審計。

4.存貨的監(jiān)盤工作要做好。監(jiān)盤存貨，是整個存貨審計環(huán)節(jié)中至關(guān)重要的一環(huán)，實盤數(shù)目要確保真實有效，賬與實要相符，企業(yè)的存資產(chǎn)情況要得到真實體現(xiàn)。以下幾點是監(jiān)盤時要格外注意的：（1）選擇盤點時間：可選擇在會計年度末的某個月份進(jìn)行一年一次的盤點；當(dāng)出現(xiàn)存貨數(shù)量波動大，難控制存貨的收發(fā)變動時，應(yīng)選擇年終即12月31日進(jìn)行盤點；若存貨有較好的控制及較為完善的日常盤點及管理制度，則可以選擇在年終前，例如12月20日左右盤點。（2）以下問題是實施盤點時所必須關(guān)注的：盤點指令是否有被審計單位按規(guī)定進(jìn)行？被審計單位的盤點是否有系統(tǒng)地進(jìn)行？是否存在遺漏或者重復(fù)的情況？所有倉庫是否都被盤點到了？盤點時間是否合理？盤點人員有沒有合規(guī)操作完整如實記錄？特殊密封情況有沒有做抽查？壞損的物品是否被記錄了下來？（3）抽樣測試正在盤點中也很重要，審計人員要給予相當(dāng)?shù)闹匾暋?/p>

5.檢查存貨賬面上各科目間的勾稽關(guān)系是否正確。

五、結(jié)語

綜上所述，目前，在我國上市公司的審計執(zhí)業(yè)過程中，注冊會計師面對的是一個高風(fēng)險的資本市場。舞弊的存在具有其客觀性和必然性，面對著如此復(fù)雜多變的經(jīng)營環(huán)境和眾多利益相關(guān)者的期望，上市公司應(yīng)著力于營造一個良好的控制環(huán)境，努力化解舞弊風(fēng)險；無論是會計師事務(wù)所還是注冊會計師，都必須關(guān)注風(fēng)險所在，評估風(fēng)險程度，制訂風(fēng)險對策，化解審計風(fēng)險。只有這樣，才能在風(fēng)險與機(jī)遇同在的資本市場上求得生存和發(fā)展。

注解：

①姚維剛，周文平.審計學(xué)基礎(chǔ)[M].中國金融出版社，2006：5-8

②鄭朝暉.上市公司管理舞弊分析及偵察研究[J].財會月刊.2004（1）：24