企業(yè)流轉(zhuǎn)稅“視同銷售”的會(huì)計(jì)處理及納稅申報(bào)研究

摘要：增值稅、營(yíng)業(yè)稅和消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則均對(duì)視同銷售行為進(jìn)行了明確界定，但《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)視同銷售行為如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理卻缺乏統(tǒng)一明確的規(guī)范，這給會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作帶來了困惑。本文對(duì)兩者規(guī)定存在異議的視同銷售經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行實(shí)質(zhì)分析的基礎(chǔ)上，分析其根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即是否確認(rèn)收入結(jié)轉(zhuǎn)成本，同時(shí)探討如何進(jìn)行納稅申報(bào)，如何正確的在納稅申報(bào)表上進(jìn)行填列。

關(guān)鍵詞：視同銷售；流轉(zhuǎn)稅；納稅申報(bào)

視同銷售貨物行為是視同銷售行為的全稱。視同銷售行為是一種特殊的銷售行為，其與一般銷售不同，這種銷售行為時(shí)為了計(jì)稅的需要從稅法的角度出發(fā)，將將其“視同銷售”。視同銷售行為在各個(gè)層面都有明確的規(guī)定，如有：消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、增值稅暫行條例均對(duì)視同銷售行為進(jìn)行了明確界定，但《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)視同銷售行為如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理卻缺乏統(tǒng)一明確的規(guī)范，這給會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作帶來了困惑。對(duì)兩者規(guī)定存在異議的視同銷售經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行實(shí)質(zhì)分析的基礎(chǔ)上，分析其根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即是否確認(rèn)收入結(jié)轉(zhuǎn)成本，同時(shí)探討如何進(jìn)行納稅申報(bào)，如何正確的在納稅申報(bào)表上進(jìn)行填列。

一、增值稅視同銷售的會(huì)計(jì)處理與納稅申報(bào)

根據(jù)增值稅實(shí)際操作中出現(xiàn)的問題，我國出臺(tái)了相關(guān)規(guī)定即《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》。其中第四條規(guī)定了八項(xiàng)行為視同銷售貨物。在這八項(xiàng)行為當(dāng)中明確指出要按照稅法規(guī)定，計(jì)算繳納增值稅并且確認(rèn)銷售實(shí)現(xiàn)。但是根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的規(guī)定，會(huì)計(jì)處理方面是否需要確認(rèn)銷售收入就要依照這種準(zhǔn)則了。因此，就可能會(huì)出現(xiàn)稅務(wù)確認(rèn)納稅義務(wù)與會(huì)計(jì)確認(rèn)收入的時(shí)間不一致的情形，現(xiàn)將增值稅實(shí)施細(xì)則第四條第四、第八款的會(huì)計(jì)核算與涉稅處理進(jìn)行介紹。

（一）將委托加工或者自產(chǎn)的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理與納稅申報(bào)

例：某企業(yè)為增值稅一般納稅人，將自產(chǎn)的產(chǎn)品機(jī)器設(shè)備1臺(tái)用于在建工程，其生產(chǎn)成本為8750元，計(jì)稅價(jià)為10000元，則該企業(yè)的會(huì)計(jì)處理如下：

借：在建工程 10450

貸：庫存商品 8750

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1700

但將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目按照增值稅法的規(guī)定應(yīng)視同銷售，因此應(yīng)將該臺(tái)機(jī)器設(shè)備的計(jì)稅價(jià)100000元填列到、《增值稅納稅申報(bào)表（適用于增值稅一般納稅人）》的第2欄“應(yīng)稅貨物銷售額”。

（二）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈(zèng)送他人的會(huì)計(jì)處理與納稅申報(bào)

例：某企業(yè)為增值稅一般納稅人，對(duì)外捐贈(zèng)自產(chǎn)的產(chǎn)品一批，成本60000元，計(jì)稅價(jià)值100000元。

該企業(yè)會(huì)計(jì)處理應(yīng)為：

借：營(yíng)業(yè)外支出 77000

貸：庫存商品 60000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17000

但將將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈(zèng)送他人按照增值稅法的規(guī)定應(yīng)視同銷售，因此應(yīng)將該批產(chǎn)品的計(jì)稅價(jià)100000元填列到、《增值稅納稅申報(bào)表（適用于增值稅一般納稅人）》的第2欄“應(yīng)稅貨物銷售額”。

二、營(yíng)業(yè)稅視同銷售的會(huì)計(jì)處理與納稅申報(bào)

根據(jù)《中華人民共和國營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條規(guī)定“納稅人有下列情形之一的，視同發(fā)生應(yīng)稅行為：1.單位或者個(gè)人將不動(dòng)產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人；2.單位或者個(gè)人自己新建（以下簡(jiǎn)稱自建）建筑物后銷售，其所發(fā)生的自建行為。因此按稅法規(guī)定兩種行為都應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅，但是第一種行為并沒有經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，不滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)一收入》的規(guī)定中銷售收入的確認(rèn)原則中的第（3）項(xiàng)，所以會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入，按成本結(jié)轉(zhuǎn)。

例：某企業(yè)將其土地使用權(quán)無償贈(zèng)送給某希望學(xué)校，該土地使用權(quán)賬面原值100 000元，已攤銷20 000元。其計(jì)稅價(jià)格為90 000元。

該企業(yè)會(huì)計(jì)處理應(yīng)為：

借：營(yíng)業(yè)外支出 84 500

累計(jì)攤銷 20 000

貸：無形資產(chǎn) 100 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 4 500

但企業(yè)將其土地使用權(quán)無償贈(zèng)送其他單位按照營(yíng)業(yè)稅法的規(guī)定應(yīng)視同銷售，因此應(yīng)將該土地使用權(quán)的計(jì)稅價(jià)填列到“營(yíng)業(yè)稅納稅申報(bào)表”的轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)項(xiàng)目的應(yīng)稅收入欄。

三、消費(fèi)稅視同銷售的會(huì)計(jì)處理與納稅申報(bào)

根據(jù)《中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例》第四條規(guī)定“納稅人生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品，于納稅人銷售時(shí)納稅。納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品，用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，不納稅；用于其他方面的，于移送使用時(shí)納稅。”其中用于其他方面的，如果用于職工薪酬，根據(jù)職工薪酬準(zhǔn)則應(yīng)確認(rèn)收入，但是如果用于工程項(xiàng)目等方面，不符合銷售收入的確認(rèn)原則中的第（1）、（2）、（3）項(xiàng)，所以會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入，按成本結(jié)轉(zhuǎn)。

例：某企業(yè)為增值稅一般納稅人，其在建工程（辦公樓）領(lǐng)用其自產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品實(shí)木地板一批，該批產(chǎn)品生產(chǎn)成本80 000元，市場(chǎng)售價(jià)100 000元，該企業(yè)適用增值稅稅率17%，消費(fèi)稅稅率5%。

該企業(yè)的會(huì)計(jì)處理應(yīng)為：

借：在建工程102 000

貸：庫存商品80 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅 5000

但企業(yè)納稅人生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品用于工程項(xiàng)目等方面屬于視同銷售，因此應(yīng)將該批實(shí)木地板的市場(chǎng)價(jià)100000元填列到“其他應(yīng)稅消費(fèi)品消費(fèi)稅納稅申報(bào)表”中，在應(yīng)稅消費(fèi)品名稱欄填列“實(shí)木地板”，在適用稅率欄填列5%，在銷售數(shù)量欄填列400平方米，在銷售額欄填列100000，在應(yīng)納稅額欄填列5000。

總之，企業(yè)在日常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中不可避免會(huì)發(fā)生不同類型視同增值稅、營(yíng)業(yè)稅和消費(fèi)稅的“視同銷售”行為，企業(yè)的財(cái)務(wù)人員在日常的會(huì)計(jì)處理上一定要按照相應(yīng)的會(huì)計(jì)規(guī)范進(jìn)行賬務(wù)處理，但在增值稅、營(yíng)業(yè)稅和消費(fèi)稅納稅申報(bào)時(shí)對(duì)于那些導(dǎo)致會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額存有差異的視同銷售行為，企業(yè)必須要依據(jù)增值稅、營(yíng)業(yè)稅和消費(fèi)稅及其他相關(guān)法規(guī)的要求，進(jìn)行納稅調(diào)整，準(zhǔn)確填列增值稅、營(yíng)業(yè)稅和消費(fèi)稅納稅申報(bào)表，規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

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