企業(yè)外部專家勞務(wù)費(fèi)涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析及應(yīng)對措施

朱紫航

企業(yè)與外部專家之間并非雇傭關(guān)系，外部專家不是企業(yè)的內(nèi)部員工。企業(yè)支付外部專家勞務(wù)費(fèi)時，主要在增值稅及附加、個人所得稅、企業(yè)所得稅、印花稅四方面存在涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

勞務(wù)費(fèi)增值稅及附加的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

一、對增值稅起征點(diǎn)的判斷存在誤區(qū)

增值稅起征點(diǎn)分為按次納稅和按期納稅兩種，起征點(diǎn)的金額以含增值稅的銷售額來判斷。對于按次納稅的納稅人，以每次銷售額500元為標(biāo)準(zhǔn)；對于按期納稅的納稅人，以月銷售額10萬元（季銷售額30萬元）為標(biāo)準(zhǔn)。無論是按次納稅還是按期納稅，超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的才需要繳納增值稅。

根據(jù)上述規(guī)定，按期納稅可以降低專家的稅負(fù)率。只有辦理了（臨時）稅務(wù)登記的納稅人才可以按期納稅。實(shí)務(wù)中，絕大部分專家都沒有辦理（臨時）稅務(wù)登記，也不認(rèn)同自己提供勞務(wù)的行為是增值稅的應(yīng)稅行為，而此時企業(yè)往往已經(jīng)支付了勞務(wù)費(fèi)，難以要求專家代開發(fā)票。

二、代扣代繳增值稅的情形判斷錯誤

企業(yè)常出現(xiàn)的誤區(qū)在于為不該代扣代繳的境內(nèi)個人代扣代繳了，卻忽略了應(yīng)當(dāng)履行的代扣代繳義務(wù)，或者代扣代繳的稅率錯誤。

根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號文件規(guī)定，境外單位或個人在境內(nèi)發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為，在境內(nèi)未設(shè)立經(jīng)營機(jī)構(gòu)的，才需要購買方履行增值稅代扣代繳義務(wù)。因此，只有境外個人提供勞務(wù)，企業(yè)作為購買方才應(yīng)當(dāng)履行增值稅代扣代繳義務(wù)，而且代扣代繳增值稅時，應(yīng)按適用稅率計(jì)算，而不是用征收率計(jì)算。此時，如果企業(yè)是一般納稅人，可將代扣代繳的增值稅作為進(jìn)項(xiàng)稅額，用于抵扣銷項(xiàng)稅額。如果是境內(nèi)個人提供勞務(wù)，企業(yè)作為購買方是不需要為其代扣代繳增值稅的。

三、專家國內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的誤區(qū)

國內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)采用計(jì)算抵扣的方式。實(shí)務(wù)中，企業(yè)財(cái)務(wù)人員會根據(jù)取得的火車票、飛機(jī)票等票據(jù)計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)，不會區(qū)分火車票、飛機(jī)票上注明的人員是否為公司員工。如果企業(yè)為專家報(bào)銷差旅費(fèi)，那么財(cái)務(wù)人員容易想當(dāng)然地將取得的國內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)發(fā)票用于抵扣進(jìn)項(xiàng)。

根據(jù)國家稅務(wù)總局2019年第31號公告，國內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，只包括簽訂勞動合同的員工和用工單位的勞務(wù)派遣員工產(chǎn)生的國內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)。因此，嚴(yán)格來講，對于企業(yè)臨時聘用的專家，如果未簽訂勞動合同，由此產(chǎn)生的國內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)發(fā)票是不應(yīng)當(dāng)用于進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的。

四、附加稅費(fèi)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

近年來，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局不斷為企業(yè)“減稅降費(fèi)”，附加稅費(fèi)政策更新較快，財(cái)務(wù)人員如果對政策關(guān)注度不夠，可能會造成開票金額錯誤。

根據(jù)國家“六稅兩費(fèi)”減免政策，自2022年1月1日至2024年12月31日，對增值稅小規(guī)模納稅人減半征收城市維護(hù)建設(shè)稅、（地方）教育費(fèi)附加 。月銷售額不超過10萬元、季度銷售額不超過30萬元的按次納稅的自然人，“兩費(fèi)”可以免征。

此外，對于附加稅費(fèi)能否在勞務(wù)報(bào)酬所得中扣除，相關(guān)稅務(wù)政策并未明確，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)行口徑也不同。如果財(cái)務(wù)人員對政策細(xì)節(jié)研讀不仔細(xì)，會影響稅費(fèi)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，進(jìn)而影響專家提供的發(fā)票金額、專家的個人所得稅等情況。

五、代開發(fā)票方面的誤區(qū)

專家在稅務(wù)局代開發(fā)票時，增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、（地方）教育費(fèi)附加、印花稅（如涉及）是要預(yù)先繳納的；但是該環(huán)節(jié)不會繳納個人所得稅。這也是專家不愿意提供發(fā)票的原因之一，另一個重要原因是認(rèn)為代開發(fā)票需要攜帶很多資料前往稅務(wù)局代開。實(shí)際上，新冠肺炎疫情促進(jìn)了非接觸式辦稅的普及，從目前浙江省的情況來看，現(xiàn)在勞務(wù)發(fā)票已完全實(shí)現(xiàn)網(wǎng)上辦理，稅務(wù)局窗口基本上不再代開勞務(wù)發(fā)票了，納稅人只需要提供申請資料（電子版）即可取得勞務(wù)費(fèi)電子發(fā)票。

勞務(wù)費(fèi)個人所得稅的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

一、企業(yè)代扣代繳個人所得稅的誤區(qū)

實(shí)務(wù)中，許多外聘專家、企業(yè)經(jīng)辦人員針對勞務(wù)報(bào)酬所得的個人所得稅主要存在兩個認(rèn)識誤區(qū)：一是在稅務(wù)局代開勞務(wù)發(fā)票環(huán)節(jié)已經(jīng)繳納個人所得稅了；二是在代開發(fā)票環(huán)節(jié)，稅務(wù)局已經(jīng)知曉了專家的勞務(wù)報(bào)酬所得，企業(yè)無須為其代扣代繳個人所得稅。

針對誤區(qū)一，自然人取得勞務(wù)報(bào)酬所得向稅務(wù)局申請代開發(fā)票的，在代開發(fā)票環(huán)節(jié)僅涉及增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、（地方）教育費(fèi)附加，不再征收個人所得稅。稅務(wù)局代開發(fā)票中甚至?xí)⒚鳌皞€人所得稅由支付方代扣代繳”。

針對誤區(qū)二，個人所得稅的納稅人是個人，向個人支付勞務(wù)報(bào)酬所得，支付方為個人所得稅的扣繳義務(wù)人，即企業(yè)支付給專家勞務(wù)報(bào)酬所得，企業(yè)有代扣代繳個人所得稅的義務(wù)。

二、個人所得稅收入的誤區(qū)

實(shí)務(wù)中，企業(yè)在為外部專家申報(bào)個人所得稅時，常見錯誤是以勞務(wù)發(fā)票上的含稅金額計(jì)算個人所得稅。

根據(jù)財(cái)稅〔2016〕43號公告，在計(jì)征個人所得稅時，稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的收入不含增值稅。因此，勞務(wù)報(bào)酬所得應(yīng)按不含增值稅的收入減除費(fèi)用后的余額作為收入。

三、勞務(wù)報(bào)酬未超過800元的申報(bào)誤區(qū)

企業(yè)作為勞務(wù)報(bào)酬的支付方，應(yīng)履行代扣代繳義務(wù)。居民個人勞務(wù)報(bào)酬所得每次收入未超過800元的，根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2018年第61號規(guī)定，減除費(fèi)用為800元，應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳個人所得稅為0。預(yù)扣預(yù)繳金額雖然為0，但是仍然需要申報(bào)個人所得稅。

四、納稅申報(bào)時未區(qū)分專家身份

居民個人、非居民個人的個人所得稅納稅方式、稅率等存在不同，在申報(bào)個人所得稅時需要對專家的身份進(jìn)行判斷，否則會帶來稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

從納稅方式上看，外部專家取得勞務(wù)報(bào)酬，需要由企業(yè)作為扣繳義務(wù)人，預(yù)扣預(yù)繳個人所得稅，待到次年6月30日前根據(jù)需要辦理年度匯算清繳，而大部分外部專家的勞務(wù)報(bào)酬所得預(yù)扣預(yù)繳的個人所得稅在匯算清繳時都會產(chǎn)生退稅。而對于非居民個人，只需要按月或者按次代扣代繳勞務(wù)報(bào)酬的個人所得稅，不需要辦理年度匯算清繳。

從減除費(fèi)用來看，居民個人的減除費(fèi)用是按收入?yún)^(qū)間來劃分的；非居民個人的減除費(fèi)用，并沒有按照收入?yún)^(qū)間來劃分，而是統(tǒng)一為收入的20%。

更重要的是，居民個人預(yù)扣率與非居民個人所得稅稅率表完全不同，如果未區(qū)分專家身份，對個人所得稅影響較大。

勞務(wù)費(fèi)企業(yè)所得稅的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

一、勞務(wù)費(fèi)不開發(fā)票稅前扣除的誤區(qū)

根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》的規(guī)定，如果專家未辦理（臨時）稅務(wù)登記，或取得的勞務(wù)費(fèi)每次不超過500元，企業(yè)可以按照小額零星支出的規(guī)定，以收款憑證及內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證。收款憑證也需要具備相關(guān)稅收法律法規(guī)規(guī)定的要素信息，方可在企業(yè)所得稅前扣除。

因此，對方為已辦理稅務(wù)登記的增值稅納稅人的或者每次銷售額超過500元的，企業(yè)的支出應(yīng)當(dāng)以發(fā)票作為稅前扣除憑證。這就意味著，如果專家取得的勞務(wù)報(bào)酬大于500元，企業(yè)應(yīng)當(dāng)取得勞務(wù)費(fèi)發(fā)票方可在企業(yè)所得稅前扣除。

實(shí)務(wù)中，因外聘專家不配合代開發(fā)票，企業(yè)可能將勞務(wù)費(fèi)拆分發(fā)放，以此來達(dá)到小額零星支出不開發(fā)票的目的。稅務(wù)稽查時，企業(yè)會被責(zé)令取得發(fā)票，否則會被要求補(bǔ)繳企業(yè)所得稅以及滯納金。

二、勞務(wù)報(bào)酬個人所得稅在企業(yè)所得稅稅前列支的誤區(qū)

在聘請專家時，企業(yè)可能會承諾承擔(dān)專家的個人所得稅。企業(yè)做出承諾時，可能并不清楚這部分屬于企業(yè)所得稅納稅調(diào)增事項(xiàng)。

根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例，與取得收入直接相關(guān)的支出，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前扣除。個稅的納稅義務(wù)人為所得人，專家的個稅應(yīng)當(dāng)由專家個人承擔(dān)。如果約定由公司承擔(dān)，這部分個稅屬于與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的支出，不得在企業(yè)所得稅前列支。

勞務(wù)費(fèi)印花稅的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

勞務(wù)合同是否繳納印花稅，關(guān)鍵要看該合同是否屬于印花稅的征稅范圍。由于印花稅僅對列舉的應(yīng)稅憑證征稅，故需要根據(jù)合同性質(zhì)來判斷。而印花稅法中對合同未做任何解釋說明，因此其中所涉及的合同應(yīng)按民法典中的典型合同定義一致。針對合同是否繳納印花稅的判斷，除特殊規(guī)定外，還要根據(jù)民法典來判斷。財(cái)務(wù)人員畢竟不具備法學(xué)背景，在實(shí)務(wù)中也容易判斷錯誤，從而帶來稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

勞務(wù)費(fèi)涉稅風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對措施

一、制定勞務(wù)費(fèi)發(fā)放指引，進(jìn)行全員宣傳貫徹

制定勞務(wù)費(fèi)發(fā)放指引，明確勞務(wù)費(fèi)發(fā)放標(biāo)準(zhǔn)、發(fā)票開具、所涉及的各項(xiàng)稅費(fèi)的承擔(dān)規(guī)則，并進(jìn)行全員宣貫，從源頭上規(guī)范勞務(wù)費(fèi)發(fā)放。

為更合法合規(guī)地發(fā)放勞務(wù)費(fèi)，企業(yè)可以改變發(fā)放勞務(wù)費(fèi)的形式，將以往的評審現(xiàn)場現(xiàn)金發(fā)放改為評審現(xiàn)場收集專家信息，后續(xù)憑發(fā)票進(jìn)行網(wǎng)銀支付。一方面可以避免專家不愿提供發(fā)票給企業(yè)帶來的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，另一方面也確保勞務(wù)費(fèi)增值稅不出現(xiàn)未繳、少繳的情況，從而減少專家的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

二、設(shè)計(jì)勞務(wù)費(fèi)涉稅計(jì)算模板，加強(qiáng)對財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)

勞務(wù)費(fèi)雖然金額上可能并不大，但是涉及的稅種繁多。稅金計(jì)算牽一發(fā)而動全身，如果企業(yè)約定的發(fā)放標(biāo)準(zhǔn)是含增值稅及附加的，計(jì)算較為復(fù)雜，還需要倒算不含稅收入。而個人所得稅以不含增值稅的勞務(wù)費(fèi)為計(jì)稅依據(jù)，一個稅種計(jì)算錯誤，其他稅種也會出錯。設(shè)計(jì)勞務(wù)費(fèi)涉稅計(jì)算模板，一方面可以提高勞務(wù)費(fèi)稅務(wù)咨詢的工作效率，另一方面也可以統(tǒng)一財(cái)務(wù)人員計(jì)算勞務(wù)費(fèi)涉稅計(jì)算的口徑，避免因?yàn)橛?jì)算錯誤或者財(cái)務(wù)人員知識儲備不足，導(dǎo)致向經(jīng)辦人提供錯誤的咨詢意見。

近年來，增值稅及附加、個人所得稅、印花稅等法律法規(guī)變化頻繁，財(cái)務(wù)人員只有不斷更新財(cái)稅知識，不斷擴(kuò)充諸如民法典等相關(guān)知識儲備，才能合法合規(guī)地處理勞務(wù)費(fèi)，以此規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)。因此，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)，設(shè)計(jì)并完善勞務(wù)費(fèi)涉稅計(jì)算模板，規(guī)避勞務(wù)費(fèi)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

三、制作勞務(wù)專家告知函等文件，規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

外聘專家大部分并不是財(cái)務(wù)專家，而稅務(wù)機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位在勞務(wù)費(fèi)稅收政策宣傳方面還存在不足。實(shí)務(wù)中，許多專家認(rèn)為既然已經(jīng)取得了勞務(wù)費(fèi)，便不需要提供發(fā)票了，增值稅及附加也不需要繳納了，甚至也不需要個人所得稅年度匯算清繳。

企業(yè)在聘請專家時，應(yīng)提前告知專家有義務(wù)代開發(fā)票、如何代開發(fā)票、代開發(fā)票時應(yīng)承擔(dān)的稅費(fèi)，還需告知專家其勞務(wù)報(bào)酬所得需要由企業(yè)代扣代繳等情況，避免專家事后因?yàn)楦鞣N原因拒絕代開發(fā)票、代扣代繳個人所得稅。

四、加強(qiáng)專家勞務(wù)費(fèi)增值稅納稅籌劃，減少與專家之間的矛盾

根據(jù)國家稅務(wù)總局相關(guān)規(guī)定，未辦營業(yè)執(zhí)照的個人若發(fā)生增值稅應(yīng)納稅行為的，可以辦理臨時稅務(wù)登記。對于辦理（臨時）稅務(wù)登記的納稅人而言，可以適用于按期納稅的起征點(diǎn)，都可以按規(guī)定享受增值稅免稅政策。

因此，如果外聘專家經(jīng)常賺外快，企業(yè)可以建議專家主動辦理（臨時）稅務(wù)登記，應(yīng)享盡享小規(guī)模納稅人月銷售額10萬元以下免增值稅政策，以此來緩和專家對于代開發(fā)票、繳納增值稅及附加的抵觸情緒。

勞務(wù)報(bào)酬對企業(yè)、對專家個人，一般而言金額雖然不大，但是涉及的稅種較多，計(jì)算也較為復(fù)雜，稍有不慎，就會給企業(yè)、專家個人帶來稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。尤其是“十四五”規(guī)劃，部署了健全完善數(shù)字經(jīng)濟(jì)治理體系，加強(qiáng)稅收監(jiān)管、稅務(wù)稽查的重點(diǎn)任務(wù)，企業(yè)更需要加強(qiáng)對勞務(wù)報(bào)酬所得增值稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅、印花稅的管理，同時對專家進(jìn)行財(cái)稅政策的普及，減少與專家之間的摩擦與矛盾，對專家勞務(wù)費(fèi)進(jìn)行納稅籌劃，合理合法地降低企業(yè)、專家的稅負(fù)率，規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)企業(yè)向合法合規(guī)的方向發(fā)展。（作者單位：杭州杭港地鐵五號線有限公司）