優(yōu)化我國(guó)稅收營(yíng)商環(huán)境的研究

李嬪

近年來(lái)，營(yíng)商環(huán)境的優(yōu)化已提升到國(guó)家戰(zhàn)略層面，習(xí)近平總書(shū)記強(qiáng)調(diào)指出，我國(guó)將“持續(xù)打造市場(chǎng)化、法治化、國(guó)際化營(yíng)商環(huán)境”。稅收營(yíng)商環(huán)境作為激發(fā)市場(chǎng)活力和社會(huì)創(chuàng)造力的重要因素，優(yōu)化稅收營(yíng)商環(huán)境具有必要性和重要性。

稅收營(yíng)商環(huán)境的概念界定與測(cè)算指標(biāo)

一、稅收營(yíng)商環(huán)境的概念界定

就目前已有文獻(xiàn)來(lái)看，稅收營(yíng)商環(huán)境的概念有廣義與狹義之分。廣義的稅收營(yíng)商環(huán)境是將所有影響企業(yè)各類(lèi)成本、稅收遵從度和生產(chǎn)要素流動(dòng)偏好，從而合理納稅的社會(huì)治理、人文環(huán)境、道德規(guī)范等條件，而非單純地考慮稅收制度因素。例如，龐磊、姚軒鴿（2019）就從倫理視域的角度認(rèn)為稅收營(yíng)商環(huán)境是指影響財(cái)富創(chuàng)收主體創(chuàng)業(yè)動(dòng)力與首創(chuàng)精神的稅制、征管、司法機(jī)制等規(guī)范體系之優(yōu)劣，以及運(yùn)行效率之高低等要素。狹義的稅收營(yíng)商環(huán)境則是將稅收營(yíng)商環(huán)境作為營(yíng)商環(huán)境的稅收部分，體現(xiàn)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)和整體便利性，考慮的是稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)工作人員所做出的努力和國(guó)家稅收政策的制定。例如，岳樹(shù)民（2021）對(duì)稅收營(yíng)商環(huán)境的解釋強(qiáng)調(diào)是在稅收領(lǐng)域作出的一系列有利于企業(yè)各種商業(yè)活動(dòng)的制度安排；從世界銀行的營(yíng)商環(huán)境納稅指標(biāo)來(lái)看，稅收營(yíng)商環(huán)境可以從納稅指標(biāo)下的子指標(biāo)中反映。結(jié)合已有文獻(xiàn)和考慮到數(shù)據(jù)的可獲得性，本文側(cè)重于從狹義的角度對(duì)稅收營(yíng)商環(huán)境展開(kāi)分析，即納稅作為影響我國(guó)稅收營(yíng)商環(huán)境的唯一衡量指標(biāo)，之后對(duì)我國(guó)稅收營(yíng)商環(huán)境的現(xiàn)狀進(jìn)行梳理，最后提出建議。

二、稅收營(yíng)商環(huán)境的測(cè)算指標(biāo)

測(cè)算稅收營(yíng)商環(huán)境的指標(biāo)，有國(guó)內(nèi)學(xué)者王紹樂(lè)（2014）構(gòu)建了稅收法治指數(shù)、稅收效率指數(shù)、納稅成本指數(shù)、稅收滿意度指數(shù)；倪志良郭俊汝（2020）基于總稅負(fù)水平、稅制合理性、稅收征管效率、稅收法治化水平、稅制穩(wěn)定性、稅收廉潔度6個(gè)維度進(jìn)行研究；世界經(jīng)濟(jì)論壇上發(fā)布的《全球競(jìng)爭(zhēng)力報(bào)告》中，采用了“總稅率、稅制對(duì)激勵(lì)投資的影響”來(lái)衡量一個(gè)國(guó)家的稅收營(yíng)商環(huán)境；世界銀行與普華永道聯(lián)合發(fā)布的《營(yíng)商環(huán)境報(bào)告》中則以納稅指標(biāo)下的納稅時(shí)間、納稅次數(shù)、總稅收和繳費(fèi)率以及報(bào)稅后流程指數(shù)來(lái)表示，通過(guò)各自的權(quán)重加總得到一個(gè)對(duì)應(yīng)的總指數(shù)作為判斷稅收營(yíng)商環(huán)境優(yōu)劣的標(biāo)準(zhǔn)。

基于世界銀行評(píng)估報(bào)告下涵蓋了全球191個(gè)經(jīng)濟(jì)體，且影響力更大、認(rèn)可度更高、持續(xù)時(shí)間更長(zhǎng)等原因，《營(yíng)商環(huán)境報(bào)告》是目前為止被大家普遍認(rèn)可的參考依據(jù)和重要依據(jù)。雖然對(duì)于報(bào)告的研究方法和數(shù)據(jù)來(lái)源的質(zhì)疑一直存在，但并未妨礙多個(gè)國(guó)家以世界銀行營(yíng)商環(huán)境評(píng)估體系作為參照系，開(kāi)展市場(chǎng)治理領(lǐng)域的改革。同時(shí)，考慮到本文對(duì)稅收營(yíng)商環(huán)境定義的理解，因此在分析過(guò)程中則采用世界銀行發(fā)布的報(bào)告來(lái)衡量稅收營(yíng)商環(huán)境，具體體現(xiàn)為納稅時(shí)間、納稅次數(shù)、總稅率和社會(huì)繳費(fèi)率以及報(bào)稅后流程指數(shù)4個(gè)指標(biāo)。

我國(guó)稅收營(yíng)商環(huán)境現(xiàn)狀

本文數(shù)據(jù)采用的是自2011年至2020年發(fā)布的《營(yíng)商環(huán)境報(bào)告》和《世界納稅報(bào)告》190個(gè)經(jīng)濟(jì)體的評(píng)估結(jié)果，其中我國(guó)的樣本城市是北京和上海。需要注明的是《2020營(yíng)商環(huán)境報(bào)告》評(píng)估的是2018年5月到2019年5月的全球營(yíng)商環(huán)境狀況，本文對(duì)應(yīng)的年份是2018年，其他報(bào)告以此類(lèi)推?！?021營(yíng)商環(huán)境報(bào)告》因遲遲未發(fā)布，無(wú)法得到相關(guān)數(shù)據(jù)。根據(jù)表1的數(shù)據(jù)，我國(guó)稅收營(yíng)商環(huán)境整體上看趨勢(shì)較為良好，具體體現(xiàn)為排名從第114名一直上升為第105名。但是相對(duì)于發(fā)達(dá)國(guó)家的納稅指標(biāo)來(lái)說(shuō)排名較為落后，仍有很大差距。在《營(yíng)商環(huán)境報(bào)告》中看出我國(guó)的營(yíng)商環(huán)境排名有較大的提升，2020年報(bào)告中的排名是第31名，被評(píng)為世界營(yíng)商環(huán)境改善幅度最大的經(jīng)濟(jì)體之一，取得的有效成果有目共睹?？v觀營(yíng)商環(huán)境和稅收營(yíng)商環(huán)境變化，二者均呈現(xiàn)出積極向好的趨勢(shì)，但相對(duì)于營(yíng)商環(huán)境排名的結(jié)果，稅收營(yíng)商環(huán)境排名則落后不少，出現(xiàn)不協(xié)調(diào)不匹配的結(jié)果，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看這不利于我國(guó)整體營(yíng)商環(huán)境的改善，不利于經(jīng)濟(jì)和市場(chǎng)健康可持續(xù)發(fā)展，可詳見(jiàn)表1和表2。

我國(guó)稅收營(yíng)商環(huán)境面臨的問(wèn)題

受計(jì)算方法和口徑等方面的影響，世界銀行報(bào)告下的納稅指標(biāo)雖然不能完全反映出我國(guó)稅收營(yíng)商環(huán)境的現(xiàn)狀和存在的問(wèn)題，卻可以通過(guò)納稅指標(biāo)下二級(jí)指標(biāo)的優(yōu)化路徑分析，從稅制設(shè)計(jì)、稅收征管、納稅服務(wù)三個(gè)方面找出差距和不足之處，構(gòu)建符合本國(guó)國(guó)情的稅收營(yíng)商環(huán)境指標(biāo)評(píng)價(jià)體系。

一、法制化稅收營(yíng)商環(huán)境不夠健全

“法”的設(shè)計(jì)影響稅費(fèi)制度，在世界銀行指標(biāo)下呈現(xiàn)出的就是“總稅收和社會(huì)繳費(fèi)率”。稅收營(yíng)商環(huán)境的建設(shè)需要營(yíng)造一個(gè)法制的氛圍?，F(xiàn)行18個(gè)稅種中，仍有增值稅、消費(fèi)稅等重要稅種尚未完成立法工作，稅收剛性較弱，立法級(jí)次不夠高，影響納稅人的納稅遵從度和稅收確定性。

隨著互聯(lián)網(wǎng)迅猛發(fā)展，交易電子化、智能化普遍，現(xiàn)有征管方法下無(wú)法掌握納稅人全面信息，面臨著極大的挑戰(zhàn)與不便。除此之外，《稅收征管法》自身內(nèi)容也存在它的局限性，需要進(jìn)行修正完善，例如打破部門(mén)之間的信息壁壘，解決涉稅信息共享范圍小、內(nèi)容不夠完全、配合度和主動(dòng)性不強(qiáng)等問(wèn)題時(shí)需要規(guī)范第三方獲取內(nèi)容的標(biāo)準(zhǔn)等。但是《稅收征管法》現(xiàn)行版本仍然是2015年4月24日第十二屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第十四次會(huì)議修正。雖然先后出臺(tái)了納稅服務(wù)規(guī)范、全國(guó)稅收征管規(guī)范、優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境條例等配套改革措施和政策文件來(lái)優(yōu)化稅收營(yíng)商環(huán)境，但仍未以法律形式予以完善，形成政策的不穩(wěn)定性，不利于現(xiàn)代化稅收體系的建設(shè)。

二、增值稅退稅機(jī)制和程序有待完善

稅制要素設(shè)計(jì)會(huì)直接影響納稅次數(shù)、稅后流程指標(biāo)等方面，從而影響企業(yè)的負(fù)擔(dān)水平和納稅滿意度，因此雖然我國(guó)申報(bào)后流程指數(shù)較世界平均水平來(lái)說(shuō)仍較低，除了在測(cè)算上因增值稅留抵退稅未全面實(shí)踐沒(méi)有給予分值外，我國(guó)增值稅留抵退稅政策也有待完善。申請(qǐng)?jiān)鲋刀惲舻滞硕愓叩募{稅人有較為嚴(yán)格的條件，例如納稅信用等級(jí)需要為A級(jí)或B級(jí)，那些納稅信用等級(jí)為M級(jí)的納稅人無(wú)法享受該政策，而這類(lèi)納稅人卻大多是新辦納稅人，普遍存在周轉(zhuǎn)資金不足、期初投入成本較大的特征，這并不利于減輕企業(yè)的負(fù)擔(dān)。退稅具體流程是納稅人可以在“電子稅務(wù)局”或者線下申請(qǐng)并提交對(duì)應(yīng)的材料，分管領(lǐng)導(dǎo)審批，再推送到局長(zhǎng)處，審批后才能從國(guó)庫(kù)中調(diào)出到對(duì)應(yīng)的銀行賬戶中。但仍有些企業(yè)認(rèn)為退稅時(shí)間過(guò)長(zhǎng)，不符合他們的心理預(yù)期，部分納稅人同時(shí)存在著認(rèn)知性偏見(jiàn)，不理解稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作。

三、未完全建立以風(fēng)險(xiǎn)管理為主的稅收征管模式

稅收征管效能的發(fā)揮能更好地優(yōu)化納稅流程和提高辦事效率，縮短納稅時(shí)間；資源的集中、有效利用將加快稅收信息化、智能化的進(jìn)程。但是就目前來(lái)說(shuō)，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的權(quán)責(zé)未完全劃分清晰，基層一線的稅務(wù)工作人員仍然有較重的基礎(chǔ)管理事項(xiàng)，如催報(bào)催繳、稅源調(diào)查等工作還較為繁重，未完全建立起風(fēng)險(xiǎn)管理為主的稅收征管模式，不利于有限資源的集中利用，分散了稅務(wù)人員稅收風(fēng)險(xiǎn)管控的精力來(lái)降低企業(yè)可能存在的稅收風(fēng)險(xiǎn)。

四、未充分發(fā)揮第三方涉稅服務(wù)機(jī)構(gòu)的作用

無(wú)紙化辦公、電子稅務(wù)局等措施雖然能較為顯著減少納稅時(shí)間，但一些小微企業(yè)、中小型企業(yè)不能及時(shí)適應(yīng)稅務(wù)信息化，需要較長(zhǎng)的學(xué)習(xí)過(guò)渡期，同時(shí)對(duì)專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)的了解也相對(duì)欠缺，導(dǎo)致了在納稅上需要花較多的時(shí)間辦理。企業(yè)一般認(rèn)為會(huì)計(jì)人員就能完成相關(guān)的納稅工作，企業(yè)的辦稅人員就是會(huì)計(jì)人員，然而稅制的復(fù)雜性和政策的多樣性對(duì)非稅務(wù)相關(guān)工作者來(lái)說(shuō)是個(gè)較大的挑戰(zhàn)，容易出現(xiàn)非主觀性故意少繳稅或者失信行為，制約了涉稅專業(yè)服務(wù)在優(yōu)化稅收營(yíng)商環(huán)境下發(fā)揮的作用。

而且相對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所和律師事務(wù)所，稅務(wù)師行業(yè)相對(duì)而言認(rèn)可度不夠，稅務(wù)中介服務(wù)行業(yè)發(fā)展較為緩慢。行業(yè)內(nèi)的規(guī)范化程度不高，專業(yè)水平也有高低，在一定程度上制約了涉稅服務(wù)行業(yè)的發(fā)展和影響了納稅人的成本效益分析。

五、便捷、簡(jiǎn)潔化的納稅體驗(yàn)感有待提升

在方便納稅人辦理稅收業(yè)務(wù)方面，我國(guó)推出了一系列措施，包括微信、支付寶線上繳稅，電子稅務(wù)局，金稅三期等。但在電子申報(bào)實(shí)際操作過(guò)程中存在著一些晦澀難懂的詞匯，而且沒(méi)有任何說(shuō)明，需要撥打12366熱線或者通過(guò)其他方式咨詢，這不僅無(wú)法提高納稅人的納稅便利度，而且占用了公共資源，降低了辦稅效率。例如，在電子稅務(wù)局網(wǎng)上辦理中企業(yè)辦稅人員使用企業(yè)稅號(hào)登錄電子稅務(wù)局后，身份展示中只有法定代表人和財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人的身份，需要進(jìn)行如下操作“用戶管理－辦稅人員維護(hù)－新增授權(quán)”后才可以選自己的身份登錄進(jìn)入，但是“辦稅人員維護(hù)”一詞卻沒(méi)有起到引導(dǎo)的作用，不易理解它的用途是增加辦稅人員的身份。

此外，有關(guān)政策、辦稅操作等內(nèi)容的說(shuō)明過(guò)于分散，納稅人需要關(guān)注多個(gè)公眾號(hào)和下載多個(gè)地方特色辦稅智能APP；在推送過(guò)程中也存在著重復(fù)性的內(nèi)容，增加了納稅人獲取信息的成本，反而造成納稅人的反感和畏難心理。

優(yōu)化我國(guó)稅收營(yíng)商環(huán)境的建議

一、加快稅收立法，提高法律級(jí)次

落實(shí)稅收法定原則，要堅(jiān)持立法決策和稅收營(yíng)商環(huán)境改革決策相銜接，充分發(fā)揮各級(jí)人大在立法工作中的主導(dǎo)作用，將保障稅收營(yíng)商環(huán)境有關(guān)的法律納入制度化、規(guī)范化和法治化軌道，保障規(guī)則公平、機(jī)會(huì)公平和權(quán)利公平。提升法治化水平，是改善我國(guó)稅收營(yíng)商環(huán)境的重要渠道。要通過(guò)強(qiáng)化立法機(jī)關(guān)的權(quán)力，健全我國(guó)稅收法律體系，測(cè)算出合理的稅負(fù)區(qū)間，整體規(guī)劃好我國(guó)稅制體系建設(shè)。所以要加快增值稅、消費(fèi)稅等稅種的立法進(jìn)程，同時(shí)推動(dòng)《稅收征收管理法》的修訂，盡快盡早完成頒布實(shí)施。在立法過(guò)程中，要充分考慮到人民的需要，盡可能地傾聽(tīng)人民大眾的意見(jiàn)，對(duì)于民生方面的政策要落實(shí)到位，本著公開(kāi)、透明、民主的原則，減少在稅收立法過(guò)程中可能出現(xiàn)的有權(quán)者謀取私利的行為，形成高質(zhì)量發(fā)展的稅收現(xiàn)代化體系。

二、完善增值稅退稅機(jī)制和程序

稅制越復(fù)雜、越煩瑣，只會(huì)增加企業(yè)的稅收不遵從，因此在要素設(shè)計(jì)過(guò)程中要充分考慮到對(duì)納稅人可能形成的遵從成本，能為納稅人提供便利時(shí)應(yīng)盡可能縮短流程、簡(jiǎn)化程序。在稅制設(shè)計(jì)方面，要放寬增值稅留抵退稅條件限制并擴(kuò)大它的適用范圍。在行政審批事項(xiàng)上，如果納稅人手續(xù)齊全且具有較好的納稅信用等級(jí)，可以簡(jiǎn)化審批程序，加快退稅金額到賬時(shí)間，不僅可以滿足企業(yè)退稅要求，同時(shí)也是一種激勵(lì)納稅人建立良好納稅信用的手段。對(duì)于一些確實(shí)需要納稅人提供的資料和必要的等待時(shí)長(zhǎng)，稅務(wù)人員要予以說(shuō)明和政策解讀，較大程度得到納稅人的理解，建立良性互益、互信暢通的關(guān)系。

三、推進(jìn)以風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向的稅收征管方式

首先要明確納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)遵從法律的權(quán)利與義務(wù)，使得納稅人從被動(dòng)遵從轉(zhuǎn)變?yōu)樽灾髯駨?，減輕稅務(wù)機(jī)關(guān)基礎(chǔ)性事務(wù)工作，更好地集中化利用人力資源，發(fā)揮更大作用。同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也要充分利用大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈等智能化技術(shù)構(gòu)建起風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警管理系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)分級(jí)分類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)管理模式，如廣東省佛山市稅務(wù)局2020年第6號(hào)公告中明確，為進(jìn)一步深化“放管服”改革，優(yōu)化稅收營(yíng)商環(huán)境，對(duì)納稅人申領(lǐng)發(fā)票實(shí)施“信用＋風(fēng)險(xiǎn)”分類(lèi)管理。

四、重視和引導(dǎo)涉稅服務(wù)中介機(jī)構(gòu)的發(fā)展

納稅服務(wù)的提供渠道不應(yīng)該只有稅務(wù)機(jī)關(guān)，要運(yùn)用好市場(chǎng)第三方中介機(jī)構(gòu)的力量。要積極鼓勵(lì)納稅人通過(guò)稅務(wù)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)進(jìn)行一對(duì)一、點(diǎn)對(duì)點(diǎn)的納稅服務(wù)，這不是懶政，更不是推責(zé)，而是對(duì)一些業(yè)務(wù)復(fù)雜、發(fā)生重大事項(xiàng)等情況的納稅人提供的建議和可能性方案。

此外，地方政府可以在辦公用房、建設(shè)用地、政策補(bǔ)貼等方面向涉稅專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)有一定傾斜。同時(shí)，規(guī)范涉稅中介服務(wù)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)與注冊(cè)稅務(wù)師協(xié)會(huì)的合作，強(qiáng)化后續(xù)的學(xué)習(xí)和監(jiān)管，促進(jìn)行業(yè)自我管理、自我規(guī)范。

五、促進(jìn)電子申報(bào)網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)的升級(jí)，提高納稅體驗(yàn)感

智能化的辦稅不僅要體現(xiàn)在稅收業(yè)務(wù)辦理的形式上，也要從納稅人的角度出發(fā)清除可以人為避免的障礙，拉近納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的距離，縮短辦稅時(shí)間和提高辦事效率。大數(shù)據(jù)、互聯(lián)網(wǎng)應(yīng)用下開(kāi)發(fā)稅收信息化系統(tǒng)時(shí)要避免出現(xiàn)有歧義的情況，盡可能做到詳細(xì)且全面，減少納稅人的重復(fù)工作和提高對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的滿意度。在相關(guān)政策解讀和問(wèn)題解答方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)要有一個(gè)整體規(guī)劃和安排，而不是機(jī)械地完成工作任務(wù)。（作者單位：河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院）