作業(yè)成本思想在企業(yè)人力資源成本計(jì)量中的應(yīng)用

　　摘要：人力資源作為企業(yè)一項(xiàng)特殊資產(chǎn)在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代扮演著越來(lái)越重要的角色，如何準(zhǔn)確計(jì)量人力資源成本，為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理提供有價(jià)值的會(huì)計(jì)信息，成為企業(yè)亟待解決的問題。文章通過引入作業(yè)成本會(huì)計(jì)核算思想，結(jié)合人力資源成本特性，提供一種有效計(jì)量人力資源成本的方法，為企業(yè)管理決策提供參考依據(jù)。
　　關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法；人力資源成本；成本核算
　　知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)極大轉(zhuǎn)變著企業(yè)的發(fā)展模式。在這個(gè)以科技為第一生產(chǎn)力的時(shí)代，知識(shí)、技術(shù)和創(chuàng)造性成為企業(yè)生存發(fā)展的必要因素，而承載這些因素的人力資源已逐漸成為企業(yè)賴以生存的基石。如何在充分調(diào)動(dòng)員工積極性的同時(shí)降低人工成本成為企業(yè)越來(lái)越關(guān)注的問題，這就需要以精確的人力資源成本核算為前提。人力資源與一般實(shí)物資產(chǎn)的不同決定了其成本核算的特殊性，使得傳統(tǒng)成本核算方法應(yīng)用于人力資源成本存在很多弊端。作業(yè)成本法創(chuàng)造性地引入了“作業(yè)”的概念，與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算方法相比應(yīng)用范圍更加廣泛，并且在核算間接成本方面做出了極大改進(jìn)，更加適用于人力資源成本的核算。本文在作業(yè)成本法的基礎(chǔ)上加以改良，旨在為企業(yè)提供一種更為精確的人力資源成本計(jì)量方法。
　　一、作業(yè)成本法簡(jiǎn)介
　　20世紀(jì)80年代，隨著科技的發(fā)展和生產(chǎn)方式的變革，企業(yè)成本結(jié)構(gòu)發(fā)生巨大改變，傳統(tǒng)的成本核算方式逐漸顯現(xiàn)出在成本核算精確度方面的劣勢(shì)。作業(yè)成本法最早由美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家科勒提出，旨在改進(jìn)水力發(fā)電企業(yè)的成本核算問題。作業(yè)成本法在資源和產(chǎn)品之間引入“作業(yè)”概念，使得會(huì)計(jì)核算突破傳統(tǒng)的成本核算范圍，延伸到企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的方方面面。
　　作業(yè)成本法涉及的核心要素包括：資源、作業(yè)、作業(yè)中心、作業(yè)成本庫(kù)、成本動(dòng)因、成本對(duì)象。
　　資源：是指完成企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)需要耗費(fèi)的成本費(fèi)用。
　　作業(yè)：是指企業(yè)為完成既定目標(biāo)而進(jìn)行的各項(xiàng)生產(chǎn)和活動(dòng)的總稱。企業(yè)通過作業(yè)消耗資源并生成產(chǎn)品或勞務(wù)?？梢?，作業(yè)是連接資源和成本對(duì)象的媒介并貫穿企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的始終。
　　作業(yè)中心：多項(xiàng)相互關(guān)聯(lián)的作業(yè)組成作業(yè)中心。
　　作業(yè)成本庫(kù)：作業(yè)成本庫(kù)為作業(yè)中心消耗的資源歸集形成，是作業(yè)中心的貨幣表現(xiàn)形式。
　　成本動(dòng)因：是指導(dǎo)致成本發(fā)生的原因，應(yīng)用最廣泛的動(dòng)因分類方法是將成本動(dòng)因區(qū)分為資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因。其中，資源動(dòng)因是指在作業(yè)消耗資源階段，作業(yè)完成情況與資源消耗量之間的因果關(guān)系。作業(yè)動(dòng)因是指在成本對(duì)象消耗作業(yè)階段，成本對(duì)象的產(chǎn)出與作業(yè)完成情況之間的因果關(guān)系。
　　成本對(duì)象：是指成本最終分配的產(chǎn)品、勞務(wù)等載體。
　　作業(yè)成本法的核算程序?yàn)椋菏紫龋凑召Y源動(dòng)因?qū)⑵髽I(yè)消耗的資源歸集至作業(yè)；然后，將不同作業(yè)成本按照作業(yè)動(dòng)因分?jǐn)偟较嚓P(guān)成本對(duì)象。也就是說，作業(yè)成本法是一種以作業(yè)為媒介，將資源分配到相應(yīng)成本對(duì)象的成本核算方法。
　　具體的要素及核算程序如圖1所示：
　　
　　二、作業(yè)成本法在計(jì)量人力資源成本中的優(yōu)勢(shì)
　　作業(yè)成本法從產(chǎn)生到現(xiàn)在，短短幾十年時(shí)間在理論和實(shí)踐中都得到了快速的發(fā)展，至今仍具有旺盛的生命力和良好的發(fā)展前景。
　?。ㄒ唬┳鳂I(yè)成本法將“作業(yè)”概念引入成本分配
　　作業(yè)成本法擴(kuò)展了成本管理的深度。成本核算細(xì)化到作業(yè)層面并延伸至企業(yè)經(jīng)營(yíng)的整個(gè)過程，將企業(yè)管理重心從最終的產(chǎn)品轉(zhuǎn)移到作業(yè)上來(lái)，促使企業(yè)關(guān)注經(jīng)營(yíng)管理過程。有效的人力資源管理活動(dòng)可以增強(qiáng)企業(yè)員工凝聚力、提升員工積極性，利用作業(yè)成本法提供的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，能夠?qū)ζ髽I(yè)人力資源作業(yè)的資源耗用情況進(jìn)行追蹤并動(dòng)態(tài)反映，可以清晰地區(qū)分增值作業(yè)和非增值作業(yè)，為企業(yè)消除效率低下的人力資源管理活動(dòng)提供數(shù)據(jù)支持。
　　（二）作業(yè)成本法可選擇多樣化的成本動(dòng)因
　　作業(yè)成本法擴(kuò)展了成本計(jì)量的廣度。傳統(tǒng)成本核算采用單一成本分?jǐn)偡绞?，比如人工工時(shí)、原材料耗用量等，這些分配因素通常默認(rèn)成本費(fèi)用與產(chǎn)品產(chǎn)量成正比。但是受高新技術(shù)影響，成本費(fèi)用與生產(chǎn)作業(yè)數(shù)量之間的關(guān)系不再明顯。成本動(dòng)因的出現(xiàn)使得作業(yè)成本法突破了傳統(tǒng)成本核算方式單一的成本分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)，在動(dòng)因的選擇上突破了會(huì)計(jì)變量的范圍，極大豐富了成本分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)，提高了靈活性和準(zhǔn)確性，使得成本核算的方式更加科學(xué)。只要?jiǎng)右蜻x擇合理，因果關(guān)系建立恰當(dāng)，人力資源間接費(fèi)用也可以準(zhǔn)確分?jǐn)傊脸杀緦?duì)象中。
　　三、作業(yè)成本思想在人力資源成本計(jì)量中的應(yīng)用
　　哈佛大學(xué)教授卡普蘭（Robert.S.Kaplan）認(rèn)為，作業(yè)成本法的基本原理是“產(chǎn)品耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源”。筆者根據(jù)卡普蘭的思想，結(jié)合人力資源成本的特點(diǎn)，將人力資源成本的分配原理改進(jìn)為“員工耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源”。作為成本的一種，人力資源成本核算體系可參照傳統(tǒng)成本核算的框架進(jìn)行設(shè)計(jì)。
　?。ㄒ唬┤肆Y源成本模塊
　　人力資源成本可劃分為五個(gè)基本模塊（見表1）：
　　人力資源成本五個(gè)大類下包含具體成本項(xiàng)目，比如招聘成本包括宣傳成本、場(chǎng)地租借費(fèi)用、運(yùn)輸成本等，不同企業(yè)成本的具體包含的項(xiàng)目不盡相同，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身情況自行設(shè)計(jì)。
　　人力資源成本核算體系中的其他相關(guān)概念如作業(yè)、成本動(dòng)因等與前文介紹的概念大致相同，在此不作贅述。
　　（二）人力資源成本核算程序
　　1.認(rèn)定人力資源作業(yè)，劃分作業(yè)層次，整合作業(yè)中心
　?。?）作業(yè)的認(rèn)定要求企業(yè)掌握詳細(xì)準(zhǔn)確的作業(yè)流程，這是保證作業(yè)成本法實(shí)施的前提。如果企業(yè)有內(nèi)部工作流程圖，可以利用流程圖對(duì)人力資源的各項(xiàng)管理工作進(jìn)行識(shí)別和認(rèn)定。如果企業(yè)沒有相關(guān)資料提供參考，可采取以人力資源部為中心，通過調(diào)查分析，相關(guān)員工繪制子流程后加以匯總的方式開展作業(yè)認(rèn)定工作。
　　作業(yè)的劃分受企業(yè)規(guī)模、行業(yè)性質(zhì)等因素影響不盡相同，因此在確認(rèn)作業(yè)時(shí)，應(yīng)根據(jù)本企業(yè)實(shí)際情況進(jìn)行認(rèn)定。同時(shí)，本著節(jié)約成本和重要性原則，若某項(xiàng)作業(yè)（作業(yè)中心）資源耗費(fèi)量較高或預(yù)計(jì)將來(lái)重點(diǎn)發(fā)展，則予以單獨(dú)列示。重要程度較低或不常發(fā)生的作業(yè)不需要單獨(dú)列示。比如某企業(yè)采取競(jìng)爭(zhēng)上崗的模式，企業(yè)內(nèi)部定期開展崗位競(jìng)聘工作，那么崗位競(jìng)聘就應(yīng)作為企業(yè)的一項(xiàng)作業(yè)單獨(dú)列示；如果企業(yè)沒有實(shí)行競(jìng)爭(zhēng)上崗制度或者相關(guān)競(jìng)聘工作較少、競(jìng)聘周期不確定，就沒有必要將崗位競(jìng)聘作為單獨(dú)作業(yè)列示。
　?。?）企業(yè)在認(rèn)定作業(yè)的同時(shí)需要對(duì)作業(yè)進(jìn)行層次劃分，方便成本動(dòng)因的選擇和資源的分配。人力資源作業(yè)的四個(gè)層次劃分標(biāo)準(zhǔn)為：
　　單位水平作業(yè)：圍繞單個(gè)員工進(jìn)行的人力資源作業(yè)，資源消耗量與員工數(shù)量成正比。比如：?jiǎn)T工工資、獎(jiǎng)金的發(fā)放等。
　　批次水平作業(yè)：圍繞特定批次員工進(jìn)行的人力資源作業(yè)，資源消耗量與作業(yè)批次的數(shù)量成正比。如員工招聘、上崗前教育培訓(xùn)等。
　　產(chǎn)品水平作業(yè)：圍繞特定種類員工進(jìn)行的人力資源作業(yè)，“特定種類”可以指某一層級(jí)的員工，如中層管理者，也可以指某一類別的的員工，如售后服務(wù)人員。企業(yè)可以按照員工的工齡、職務(wù)等因素劃分多個(gè)種類。
　　支持水平作業(yè)：為確保企業(yè)全部人力資源管理活動(dòng)的正常進(jìn)行而執(zhí)行的作業(yè)，是支持所有作業(yè)的共同成本。如人力資源規(guī)劃成本、人力資源信息系統(tǒng)維護(hù)成本等。
　?。?）對(duì)于作業(yè)層次相同、性質(zhì)相似、耗用量相近的作業(yè)，可以采用“合并同類項(xiàng)”的方法合并為一個(gè)作業(yè)中心。在劃分作業(yè)中心時(shí)應(yīng)注意：整合的作業(yè)應(yīng)屬于同一作業(yè)層面，并且耗用量相近，也就是說，兩種作業(yè)必須具有相同的成本分配率和成本動(dòng)因才能夠被合并為一個(gè)作業(yè)中心。這樣才可以將同一作業(yè)中心包含所有作業(yè)是為一個(gè)作業(yè)進(jìn)行分?jǐn)偂?br/>　　2.確認(rèn)人力資源耗費(fèi)，選擇資源動(dòng)因，將人力資源分配至相應(yīng)作業(yè)
　　計(jì)量人力資源成本金額，根據(jù)資源與作業(yè)之間的消耗與被消耗關(guān)系，確立與資源相匹配的資源動(dòng)因，將資源分配到各作業(yè)，據(jù)此計(jì)算作業(yè)的成本。
　　對(duì)于資源動(dòng)因的選擇，應(yīng)特別關(guān)注資源與作業(yè)之間的因果關(guān)系選取是否具有較大相關(guān)性。一般來(lái)說，類似于員工工資、獎(jiǎng)金等資源可以直觀確定為某一特定員工所消耗，則可以直接計(jì)入該員工的成本。對(duì)于一項(xiàng)資源支持多種作業(yè)而無(wú)法嚴(yán)格劃分的資源耗費(fèi)，應(yīng)當(dāng)使用資源動(dòng)因?qū)①Y源分配計(jì)入各項(xiàng)相應(yīng)的作業(yè)中去。比如員工接受培訓(xùn)而產(chǎn)生的培訓(xùn)費(fèi)，如果培訓(xùn)內(nèi)容圍繞某項(xiàng)作業(yè)或作業(yè)中心展開，則可以將成本直接計(jì)入相應(yīng)作業(yè)，如果培訓(xùn)涉及多個(gè)作業(yè)或企業(yè)全員培訓(xùn)，則可以按照培訓(xùn)人數(shù)作為資源動(dòng)因。歸集至某作業(yè)中心的資源形成作業(yè)成本庫(kù)，作業(yè)成本庫(kù)是作業(yè)中心的貨幣表現(xiàn)形式。
　　3.確定作業(yè)動(dòng)因，將成本分?jǐn)傊脸杀緦?duì)象
　　一般來(lái)說，作業(yè)動(dòng)因的選擇與作業(yè)水平層次有關(guān)：?jiǎn)挝凰阶鳂I(yè)一般選擇人工工時(shí)、員工人數(shù)等作業(yè)動(dòng)因；批次水平作業(yè)一般選取作業(yè)的批次作為作業(yè)動(dòng)因；產(chǎn)品水平作業(yè)一般選擇員工分類作為作業(yè)動(dòng)因；支持水平作業(yè)一般進(jìn)行平均分?jǐn)偂?br/>　　在選擇作業(yè)動(dòng)因時(shí)應(yīng)關(guān)注以下幾個(gè)方面：
　?。?）在選擇作業(yè)動(dòng)因時(shí)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注作業(yè)消耗資源的數(shù)量與作業(yè)動(dòng)因的相關(guān)程度，只有相關(guān)程度高的作業(yè)動(dòng)因才能夠準(zhǔn)確的對(duì)成本進(jìn)行分?jǐn)傆?jì)量。為驗(yàn)證作業(yè)動(dòng)因選擇是否合理準(zhǔn)確，企業(yè)可以采用數(shù)學(xué)模型對(duì)作業(yè)動(dòng)因進(jìn)行相關(guān)度檢驗(yàn)。
　?。?）作業(yè)動(dòng)因應(yīng)的選擇應(yīng)突出重點(diǎn)。雖然越是詳細(xì)的作業(yè)動(dòng)因越是能夠接近資源消耗的實(shí)際情況，但是不計(jì)成本的細(xì)無(wú)俱細(xì)，就違背了企業(yè)選擇作業(yè)成本法核算方法的初衷。作業(yè)成本法作為一種成本核算方法，同時(shí)也是一種科學(xué)的管理方法，企業(yè)設(shè)置作業(yè)動(dòng)因，旨在為部門和員工提供一種行為導(dǎo)向，促使其日常工作更加符合企業(yè)目標(biāo)。所以在作業(yè)動(dòng)因的選擇上應(yīng)體現(xiàn)企業(yè)的管理重點(diǎn)和行為導(dǎo)向。
　　參考文獻(xiàn)：
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