投資性房地產轉換的會計處理

（河北天昕建設集團有限公司 河北石家莊050011）

投資性房地產準則規(guī)定：“企業(yè)為了賺取租金或資產增值，或兩者兼有而持有的房地產重新規(guī)范為投資性房地產，并在報表中單獨列示投資性房地產”。會計準則的頒布，增強了企業(yè)財務信息的準確性，使企業(yè)財務報表能夠提供更加真實、準確的企業(yè)經(jīng)濟資源、資源的使用情況以及資源的控制情況，如實反映企業(yè)的各項收入、費用、利潤和損失的金額及其變動情況。

一、投資性房地產準則的特點

（一）明確規(guī)定了投資性房地產的兩種形式

1.企業(yè)購買房地產并持有準備在房地產增值后賣掉是投資性房地產。雖然房地產價格的變動與當?shù)氐慕?jīng)濟發(fā)展、房地產供求等因素相關，但其目的是為了房地產增值后賣掉以賺取收益，是企業(yè)為了實現(xiàn)它的經(jīng)營目的所形成的經(jīng)濟利益總流入。

2.出租土地使用權、出租建筑物。這種行為可以說是一種轉讓資產使用權的方式。出租投資性房地產所獲取的收入就是轉讓資產使用權所產生的利益，這也是企業(yè)為了實現(xiàn)其經(jīng)營目的所形成的經(jīng)濟利益總流入。另外，根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)房地產出租、國有土地使用權增值后轉讓均屬于一種經(jīng)營活動，其取得的房地產租金收入或國有土地使用權轉讓收益應當繳納營業(yè)稅等。我國持有并準備增值后轉讓的土地使用權這種情況較少。

（二）明確將投資性房地產進行單獨核算和反映

舊會計準則并沒有設置投資性房地產這個資產項目，而是將全部的建筑物作為固定資產處理，全部的土地使用權作為無形資產處理，采用歷史成本與折舊的方法進行核算，但是對于那些用于出售的建筑物和土地使用權、用于出租的建筑物來說，這種方法顯然不能真實地反映其價格，尤其是隨著近幾年來房地產的升溫，房地產價格提升，其市場價值可能和賬面價值相差很多，這種方法更加不能滿足報表使用者的需要。而新會計準則規(guī)定投資性房地產在報表中進行單獨核算和反映，使投資性房地產與固定資產和無形資產區(qū)分開來，為報表使用者提供了決策有用的信息。

（三）引入了公允價值的計量模式

新投資性房地產準則規(guī)定企業(yè)可以運用成本模式計量或者選擇公允價值計量。但是計量方法一經(jīng)確認，不能輕易改變。選擇公允價值計量的企業(yè)不用每年計提折舊或者進行攤銷，而是在每年的資產負債表日按照公允價值調整其賬面價值，賬面價值與公允價值的差額計入當期損益。

二、投資性房地產轉換的會計處理

企業(yè)必須有確鑿證據(jù)表明房地產用途發(fā)生改變，才能將投資性房地產轉換為非投資性房地產或者將非投資性房地產轉換為投資性房地產。這里的確鑿證據(jù)包括兩個方面，一是企業(yè)董事會或類似機構應當就改變房地產用途形成正式的書面決議，二是房地產因用途改變而發(fā)生實際狀態(tài)上的改變，如從自用狀態(tài)改為出租狀態(tài)。

（一）投資性房地產轉換為自用房地產時采用成本模式進行后續(xù)計量

企業(yè)將投資性房地產轉換為自用房地產，應當按該項投資性房地產在轉換日的賬面余額、累計折舊或攤銷、減值準備等，分別轉入“固定資產”、“累計折舊”、“固定資產減值準備”等科目；按已計提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產累計折舊”科目，貸記“累計折舊”或“累計攤銷科目”科目；原已計提減值準備的，借記“投資性房地產減值準備”科目，貸記“固定資產減值準備”科目。

例1：2009年4月6日，A企業(yè)出租的房地產合同到期，A企業(yè)決定把該項房地產用作自用廠房。該項房地產的賬面價值為6 000萬元，其中，原價為7 000萬元，累計已提折舊1 000萬元。采用成本模式計量的財務處理如下：

借：固定資產 70 000 000

投資性房地產累計折舊 10 000 000

貸：投資性房地產 70 000 000

累計折舊 10 000 000

（二）投資性房地產轉為自用房地產時采用公允價值模式進行后續(xù)計量

轉換日，按該項投資性房地產的公允價值，借記“無形資產”或“固定資產”科目，按該項投資性房地產的成本，貸記“投資性房地產——成本”科目，按該項投資性房地產的累計公允價值變動，貸記或借記“投資性房地產——公允價值變動”科目，按其差額，貸記或借記“公允價值變動損益”科目。

例2：2009年6月9日，A企業(yè)出租的寫字樓合同到期，A企業(yè)決定把寫字樓用作本企業(yè)的行政管理。2009年6月9日，該寫字樓的公允價值為5 000萬元。該項房地產在轉換前采用公允價值模式計量，原賬面價值為4 800萬元，其中，成本為4 500萬元，公允價值變動為增值300萬元。

A企業(yè)的財務處理如下：

借：固定資產 50 000 000

貸：投資性房地產——成本45 000 000

——公允價值變動3 000 000

公允價值變動損益 2 000 000

（三）非投資性房地產轉換為投資性房地產采用公允價值模式后續(xù)計量

將企業(yè)的房地產轉換為投資性房地產并使用公允價值計量時，會計準則規(guī)定，自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，投資性房地產按照轉換當日的公允價值計價，轉換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益；轉換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權益。

例3：2009年5月7日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了租賃合同，合同中將甲企業(yè)自主開發(fā)用于存貨的一處倉庫出租給乙企業(yè)。2009年6月8日為租賃開始日期。2009年6月8日，該倉庫的公允價值為8 000萬元，賬面價值為3 000萬元。2009年12月31日，該項投資性房地產的公允價值為9 000萬元。

甲企業(yè)的財務處理如下：

2009年6月8日：

借：投資性房地產——成本80 000 000

貸：開發(fā)產品 30 000 000

資本公積 50 000 000

2009年12月31日：

借：投資性房地產——公允價值變動10 000 000

貸：公允價值變動損益 10 000 000