改進(jìn)盈余質(zhì)量的一種方法：全面收益報(bào)告

（西華師范大學(xué)四川南充637002)

一、經(jīng)濟(jì)學(xué)收益和會(huì)計(jì)學(xué)收益的比較分析

正確詮釋收益的經(jīng)濟(jì)學(xué)內(nèi)涵和會(huì)計(jì)學(xué)內(nèi)涵，賦予它正確的含義與界定，這對(duì)于提高我國(guó)企業(yè)整體收益水平和收益質(zhì)量具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

（一）經(jīng)濟(jì)學(xué)中的收益觀(guān)

經(jīng)濟(jì)學(xué)家中最先提出“收益”概念的是亞當(dāng)·斯密。在這之后，許多經(jīng)濟(jì)學(xué)名家進(jìn)一步完善了“收益”的概念，發(fā)展了收益理論，認(rèn)識(shí)到應(yīng)把“收益”概念從抽象的概念認(rèn)識(shí)引入到企業(yè)實(shí)務(wù)中，提出收益是補(bǔ)償資本之后的一種增量。1946年諾貝爾獎(jiǎng)獲得者R·希克斯，進(jìn)一步對(duì)收益進(jìn)行了詮釋?zhuān)谄渌摹秲r(jià)值與資本》中提出了兩種收益概念：事前收益，即“一個(gè)人在某一時(shí)期可能消費(fèi)的數(shù)額，并且他在期末的狀況保持與期初一樣好”；事后收益，即一定時(shí)期內(nèi)，消費(fèi)額與資本增值或貶值之和或之差。經(jīng)濟(jì)收益觀(guān)的關(guān)鍵點(diǎn)在于，對(duì)于企業(yè)而言，收益是指考察期內(nèi)的期末與期初的資本效用比較的差額，就是指在保持原始投入資本的完態(tài)、維持資本原始價(jià)值的前提下，超出資本原始投入的部分，也就是資本的增值。?？怂箤?duì)收益的以上論述，涵蓋了經(jīng)濟(jì)學(xué)家對(duì)“收益”概念的共同認(rèn)識(shí)，屬于對(duì)不分類(lèi)別、不分對(duì)象的一般“收益”進(jìn)行的精確描述。

（二）會(huì)計(jì)學(xué)中的收益

會(huì)計(jì)人員面對(duì)變化多端、紛繁復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，為避免估計(jì)和職業(yè)判斷的隨意性、片面性，要達(dá)到會(huì)計(jì)計(jì)量的可行性，又要遵循成本效益原則，在長(zhǎng)期實(shí)踐中逐漸形成，并基本認(rèn)同了“產(chǎn)出價(jià)值大于投入價(jià)值的差額就是收益”的會(huì)計(jì)觀(guān)點(diǎn)，這里的“收益”是指在一定時(shí)期內(nèi)，企業(yè)經(jīng)過(guò)交易后實(shí)現(xiàn)的收入與相關(guān)的成本、費(fèi)用之間的差額。用會(huì)計(jì)的語(yǔ)言來(lái)定義，會(huì)計(jì)收益就是指企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的方法，確認(rèn)、計(jì)量的總收益或總虧損。會(huì)計(jì)收益概念是指本期已實(shí)現(xiàn)收入與其相關(guān)歷史成本之間的差額。其特點(diǎn)是建立在會(huì)計(jì)分期假設(shè)基礎(chǔ)上，依據(jù)實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，遵循收入實(shí)現(xiàn)原則，按現(xiàn)時(shí)價(jià)格計(jì)量收入，以歷史成本列計(jì)費(fèi)用進(jìn)行配比。

（三）經(jīng)濟(jì)收益與會(huì)計(jì)收益的比較與選擇

企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，投資者更多關(guān)心的是企業(yè)的盈利能力和經(jīng)營(yíng)能力，保持所有者投入的實(shí)際生產(chǎn)能力即原始資本的價(jià)值不變，超過(guò)所有者投入的實(shí)際生產(chǎn)能力的部分形成經(jīng)濟(jì)學(xué)“收益”。經(jīng)濟(jì)收益的計(jì)量與資產(chǎn)的計(jì)價(jià)密切相關(guān)，是企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)凈資產(chǎn)現(xiàn)值的差異，它體現(xiàn)了企業(yè)的實(shí)際收益。但是“經(jīng)濟(jì)收益”屬收益的定性范疇，在實(shí)踐中收益的確認(rèn)、計(jì)量的操作性卻難以實(shí)行。因?yàn)橘Y本所有者投入的原始資本與一定時(shí)期后的期末所有者權(quán)益資本價(jià)值的計(jì)量都是按未來(lái)預(yù)期現(xiàn)金流的折現(xiàn)來(lái)計(jì)算的。也就是說(shuō)，收益是原始投入資本與期末所有者權(quán)益資本所帶來(lái)的未來(lái)現(xiàn)金流折現(xiàn)價(jià)值的差額，而未來(lái)的現(xiàn)金流折現(xiàn)具有不確定因素，受現(xiàn)金流和折現(xiàn)率等因素的影響。在此意義上，美國(guó)學(xué)者愛(ài)德華茲和貝爾將經(jīng)濟(jì)收益稱(chēng)為“主觀(guān)收益”，意指經(jīng)濟(jì)學(xué)上的收益雖然更加真實(shí)，但受制于現(xiàn)階段的計(jì)量方法、計(jì)算能力、不能滿(mǎn)足現(xiàn)實(shí)需要，故只能在理論上行得通。

會(huì)計(jì)收益所關(guān)注的是過(guò)去已經(jīng)發(fā)生的資產(chǎn)價(jià)值的變化，是一個(gè)期間概念，是建立在實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)基礎(chǔ)上的，具有客觀(guān)性、可驗(yàn)證性及可操作性。也就是說(shuō)，會(huì)計(jì)收益是會(huì)計(jì)核算在四大假設(shè)（會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)期間、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、貨幣計(jì)量）的基礎(chǔ)之上，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和收入與成本費(fèi)用相配比的原則，運(yùn)用會(huì)計(jì)的專(zhuān)業(yè)方法，確定企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間實(shí)際經(jīng)濟(jì)交易的結(jié)果。會(huì)計(jì)學(xué)收益的確認(rèn)應(yīng)符合以下標(biāo)準(zhǔn)：一是必須依據(jù)“會(huì)計(jì)分期”基本假設(shè)；二是基于企業(yè)實(shí)際發(fā)生的交易；三是符合“收入實(shí)現(xiàn)原則”；四是采用歷史成本計(jì)量原則；五是堅(jiān)持收入與費(fèi)用相配比原則。相對(duì)于經(jīng)濟(jì)學(xué)上的收益理論來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)收益更具有客觀(guān)性和可操作性。因此，會(huì)計(jì)收益被理論界廣泛接受。實(shí)證研究的結(jié)果也充分證明了這一點(diǎn)。1968年，美國(guó)的鮑爾和布朗通過(guò)實(shí)證研究證實(shí)了會(huì)計(jì)收益具有信息含量；1989年，利弗再次證明收益變動(dòng)與股價(jià)變動(dòng)之間具有正相關(guān)關(guān)系。會(huì)計(jì)收益的產(chǎn)生和發(fā)展都離不開(kāi)人們對(duì)企業(yè)收益信息的需求，隨著對(duì)會(huì)計(jì)收益計(jì)量、確認(rèn)和分析的深入，人們?cè)诩由顚?duì)收益理解的同時(shí)，也從另一角度認(rèn)識(shí)到了會(huì)計(jì)收益所存在的缺陷。

二、全面收益—— 一種全新的收益觀(guān)

（一）全面收益對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益的突破

1.全面收益涵蓋的內(nèi)容更廣泛，不僅包括了傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)收益，而且包括其他全面收益。不僅包括企業(yè)的營(yíng)業(yè)活動(dòng)導(dǎo)致的主營(yíng)業(yè)務(wù)損益，也包括利得和損失；不僅包括已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的損益，也包括持有損益。全面收益是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益的經(jīng)濟(jì)學(xué)拓展，實(shí)現(xiàn)了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益與經(jīng)濟(jì)學(xué)收益的結(jié)合，為改進(jìn)收益信息質(zhì)量提供了合理的概念基礎(chǔ)。

2.全面收益采用資產(chǎn)負(fù)債觀(guān)代替?zhèn)鹘y(tǒng)的收入費(fèi)用觀(guān)來(lái)確認(rèn)收益。在資產(chǎn)負(fù)債觀(guān)下，收益的計(jì)量取決于資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量，把企業(yè)一定期間內(nèi)凈資產(chǎn)變動(dòng)作為收益確定的前提。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)收益只是按照資產(chǎn)的歷史成本進(jìn)行分?jǐn)?，從而確定其價(jià)值損耗。全面收益則進(jìn)行了改進(jìn)。

3.突破了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量上的限制，不以歷史成本作為僅有的計(jì)量屬性，與收入、利得相應(yīng)的資產(chǎn)負(fù)債采用現(xiàn)價(jià)計(jì)量，與費(fèi)用、損失相應(yīng)的資產(chǎn)耗費(fèi)或價(jià)值變動(dòng)既可采用歷史成本，也可采用現(xiàn)價(jià)法計(jì)量，解決了當(dāng)前會(huì)計(jì)計(jì)量和報(bào)告中存在的一些難點(diǎn)，從而為今后確認(rèn)和計(jì)量更多的可實(shí)現(xiàn)利得，特別是確認(rèn)和計(jì)量與衍生金融工具有關(guān)的業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的利得與損失開(kāi)辟了道路。

4.全面收益增加了相關(guān)性、及時(shí)性和真實(shí)性信息。收益是企業(yè)創(chuàng)造未來(lái)現(xiàn)金流的能力，全面收益包含了當(dāng)期已確認(rèn)而未實(shí)現(xiàn)但近期可實(shí)現(xiàn)的利得和損失，因此更能使人們準(zhǔn)確、及時(shí)預(yù)測(cè)“所有”未來(lái)現(xiàn)金流，增強(qiáng)了“收益”信息的相關(guān)性。

5.全面確認(rèn)、計(jì)量收益，增強(qiáng)了“收益”信息的透明度，減少了企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理、利潤(rùn)操縱的空間，保證了資本市場(chǎng)健康發(fā)展。

全面收益理論的形成，一方面代表著會(huì)計(jì)收益理論與經(jīng)濟(jì)收益理論的趨同，使人們?cè)谔幚硇聠?wèn)題時(shí)有了新的理論指導(dǎo)；另一方面促進(jìn)了人們對(duì)收益質(zhì)量問(wèn)題的研究與深入。

（二）全面收益對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益確認(rèn)的繼承

全面收益并不是對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益的否定，相反卻是對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益的一種發(fā)揚(yáng)。主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1.全面收益符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。權(quán)責(zé)發(fā)生制是會(huì)計(jì)確認(rèn)的基礎(chǔ)，也是整個(gè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的基礎(chǔ)和起點(diǎn)。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則要求及時(shí)以權(quán)利的形式和責(zé)任的發(fā)生為基礎(chǔ)，所以所有會(huì)計(jì)要素，而且必須是在發(fā)生時(shí)，不是等到或支付現(xiàn)金時(shí)確認(rèn)。用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則來(lái)計(jì)量企業(yè)的業(yè)績(jī)，其實(shí)質(zhì)是要求在收入、費(fèi)用、利得和損失以及資產(chǎn)負(fù)債的有關(guān)增值或減值發(fā)生時(shí)確認(rèn)收益。全面收益要求在凈資產(chǎn)發(fā)生變動(dòng)時(shí)，即權(quán)利和責(zé)任發(fā)生變動(dòng)時(shí)加以確認(rèn)，從而及時(shí)反映了交易與其他事項(xiàng)和情況對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)影響，與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益 “滯后確認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)業(yè)績(jī)的影響”相比，更符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的要求。因此全面收益數(shù)據(jù)將更有利于反映企業(yè)的業(yè)績(jī)，有利于改進(jìn)盈余披露的質(zhì)量。

2.全面收益使穩(wěn)健原則更趨合理。穩(wěn)健原則在會(huì)計(jì)中占有相當(dāng)重要的地位，但長(zhǎng)期以來(lái)因?yàn)闉E用穩(wěn)健原則，使得財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生了偏向性，與真實(shí)性、中立性、可比性以及一致性的信息要求產(chǎn)生了很大的矛盾?，F(xiàn)在人們更加注重資產(chǎn)負(fù)債價(jià)值的變化，在計(jì)量收益時(shí)，更加注重資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值。全面收益對(duì)穩(wěn)健原則的一個(gè)改進(jìn)，在于改變了將收益項(xiàng)目直接計(jì)入所有者權(quán)益的實(shí)務(wù)，使得未實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)增值和減損一起作為業(yè)績(jī)加以衡量。全面收益仍然采用穩(wěn)健原則，但以合理考慮不確定因素為前提。

3.全面收益充實(shí)了配比原則和實(shí)現(xiàn)原則。以資產(chǎn)負(fù)債價(jià)值的變動(dòng)為基礎(chǔ)計(jì)量全面收益并不是對(duì)配比原則的否定，它不是在每一期末對(duì)全部資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行盤(pán)點(diǎn)計(jì)量。全面收益仍然離不開(kāi)配比原則，但更加注重的是收入、費(fèi)用、利得、損失在許多業(yè)務(wù)種類(lèi)中的配比，如核心業(yè)務(wù)的收入、費(fèi)用，非核心業(yè)務(wù)的利得、損失的配比。對(duì)于一些無(wú)法適用公允價(jià)值的長(zhǎng)期資產(chǎn)，如固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等在物價(jià)變動(dòng)不大的情況下，由于不斷估價(jià)不符合成本效益原則，因此仍需采用合理配比的方式。但在資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)較大的情況下，就必須對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行定期和不定期地重新以公允價(jià)值計(jì)量。所以全面收益強(qiáng)調(diào)合理采用配比原則，而不是片面強(qiáng)調(diào)配比。全面收益要求將未實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)持有利得和已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收益列為業(yè)績(jī)來(lái)計(jì)量，這方面仍然維持了收益實(shí)現(xiàn)原則。它要求將已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收益和未實(shí)現(xiàn)的收益分開(kāi)列示，沒(méi)有破壞原來(lái)的實(shí)現(xiàn)原則基礎(chǔ)。

三、全面收益報(bào)告形式探討

（一）全面收益報(bào)告的理論結(jié)構(gòu)

綜觀(guān)ASB、FASB、IASC和G4+1制定的準(zhǔn)則和征求意見(jiàn)稿，其理論結(jié)構(gòu)基本可以概括為以下幾個(gè)方面：

1.報(bào)告的目標(biāo)是提供更有用、更全面的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)信息，滿(mǎn)足決策者信息的需要。

2.報(bào)告的思路在于不改變傳統(tǒng)收益表的前提下，通過(guò)增加“第四張財(cái)務(wù)報(bào)表”或通過(guò)改造傳統(tǒng)收益表和權(quán)益變動(dòng)表補(bǔ)充業(yè)績(jī)信息，構(gòu)建新的業(yè)績(jī)報(bào)告體系。

3.突破會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)原則的限制，以資產(chǎn)負(fù)債觀(guān)代替收入費(fèi)用觀(guān)，將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許確認(rèn)的若干未實(shí)現(xiàn)的利得和損失集中到全面收益表中，而不是直接在權(quán)益中確認(rèn)。

4.按照經(jīng)營(yíng)/銷(xiāo)售、籌資/理財(cái)活動(dòng)、其他利得損失三部分列示。

5.在計(jì)量上鼓勵(lì)運(yùn)用公允價(jià)值或現(xiàn)值計(jì)量。

（二）全面收益表的報(bào)告模式

全面收益的報(bào)告從總體上來(lái)說(shuō)主要采取以下三種方式：

1.兩表方式：除傳統(tǒng)的一張收益表外再增加一張業(yè)績(jī)表。ASB規(guī)定編制“全部已確認(rèn)利得和損失表”；FASB允許企業(yè)編制“全面收益表”，并要求報(bào)告全面收益總額；IASC允許編制“已確認(rèn)的利得和損失表”，但不要求報(bào)告全面收益總額。2.一表方式：主要由FASB允許企業(yè)編制 “擴(kuò)展損益表”，即在損益表凈利潤(rùn)下列示其他全面收益，最后報(bào)告全面收益總額。3.編制權(quán)益變動(dòng)表方式：FASB允許用權(quán)益變動(dòng)表報(bào)告其他全面收益，并要求在權(quán)益變動(dòng)表中報(bào)告全面收益總額，IASC也規(guī)定了類(lèi)似的做法。

對(duì)以上三種報(bào)告模式，筆者比較贊同采用一表方式。首先，這與全面收益計(jì)量的性質(zhì)是一致的，具有一貫的概念依據(jù)。構(gòu)成全面收益的所有項(xiàng)目都是對(duì)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的計(jì)量，目前被劃分為凈收益的組成項(xiàng)目和其他全面收益并不存在概念上的差別，都是報(bào)告期內(nèi)凈資產(chǎn)的變動(dòng)。另一方面將已確認(rèn)但未在損益表中報(bào)告的項(xiàng)目反映在業(yè)績(jī)報(bào)告中，可以使業(yè)績(jī)報(bào)告更加真實(shí)完整，也可以減少管理當(dāng)局故意將當(dāng)期已實(shí)現(xiàn)的收益遞延到以后期間的盈余管理行為。采用兩表模式雖然能夠提供更多、更詳細(xì)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)信息，但重大的缺陷是某些信息使用者會(huì)過(guò)分重視傳統(tǒng)損益表，而忽視第二業(yè)績(jī)報(bào)告的重要性，使第二報(bào)告的作用削弱，并且會(huì)使信息使用者的認(rèn)知信息成本增加。采用在權(quán)益變動(dòng)表中報(bào)告也不合理，因?yàn)闄?quán)益變動(dòng)表并不是一個(gè)嚴(yán)格的財(cái)務(wù)報(bào)表，其主要任務(wù)是說(shuō)明期初期末權(quán)益的變動(dòng)，并說(shuō)明損益表中留存收益之間的聯(lián)系。權(quán)益變動(dòng)表也包括非財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)項(xiàng)目，如果采用權(quán)益變動(dòng)表的方式，會(huì)使財(cái)務(wù)報(bào)表用戶(hù)忽視其他綜合收益項(xiàng)目，從而忽視對(duì)報(bào)告主體全面業(yè)績(jī)的評(píng)估，結(jié)果不利于全面收益報(bào)告目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。