我國公允價值審計中存在的問題、原因及對策芻探

（湖南化工職業(yè)技術(shù)學(xué)院 湖南株洲412000）

引入公允價值計量方法，強(qiáng)化公允價值審計，是提高會計信息質(zhì)量的必然選擇。但是，公允價值計量方法在很大程度上沖擊著會計實(shí)務(wù)工作，加大了審計的難度和風(fēng)險，對傳統(tǒng)審計工作提出了諸多挑戰(zhàn)。從公允價值審計的發(fā)展現(xiàn)狀來看，由于起步較晚，還存在一些問題，無法完全滿足公允價值會計發(fā)展的要求，總結(jié)這些問題并深入分析其產(chǎn)生原因，是減少會計信息失真、提高公允價值審計效率和質(zhì)量的必然選擇。

一、我國公允價值審計存在的問題分析

隨著公允價值審計在我國的快速發(fā)展，理論界在取得顯著研究成果的同時，公允價值會計實(shí)務(wù)不斷改進(jìn)。但是，由于起步相對較晚，公允價值理論和實(shí)務(wù)工作過程中存在許多亟待解決的問題，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）公允價值審計難以落實(shí)有據(jù)可依

活躍市場的交易價格信息，由于獲取難度小，最容易被廣泛接受，因而成為公允價值的首選。但是，交易價格在我國公允價值實(shí)踐中的作用有限：首先，與發(fā)達(dá)國家相比，我國市場化程度較低：部分資產(chǎn)或負(fù)債，由于缺乏公平的交易機(jī)制而沒有形成公開、公平的價格標(biāo)準(zhǔn)；金融交易制度不規(guī)范、金融工具市場不完善，致使金融資產(chǎn)價格扭曲，在很大程度上影響了會計信息質(zhì)量，加大了非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值評估的難度；其次，從公允價值的形成機(jī)制來看，由于難以在市場中直接獲得財務(wù)報表中各項資產(chǎn)、負(fù)債項目的公允價值，而必須通過其他途徑獲取相關(guān)信息。在市場中介機(jī)構(gòu)（如資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)）難以客觀、公正、獨(dú)立地行使中介職責(zé)時，審計師就必須通過各種審計方法和程序來獲取公允價值，從而加大了審計工作的復(fù)雜性，影響審計效率?？梢姡捎谌狈陀^、公正、統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和評價依據(jù)，我國公允價值審計難以做到有據(jù)可依。

（二）公允價值審計結(jié)果客觀性難以把握

一方面，在公允價值計量模式下，市場環(huán)境的不斷變化，降低了會計信息的可靠性。在公允價值審計中，注冊會計師為確保被審計單位公允價值計量項目的客觀性，必須運(yùn)用各種估值技術(shù)加以確定、判斷。但是，由于估值技術(shù)方法和主觀判斷的不同，審計結(jié)果的客觀性也會受到相應(yīng)的影響，從而增加了公允價值審計的難度。另一方面，與歷史成本計量模式中，審計人員可以通過既定的原始資料對所獲取的審計證據(jù)進(jìn)行評價、審計難度較低的情況不同，公允價值計量技術(shù)難度較大，財務(wù)舞弊的方法和手段各異，方式不斷更新，加大了審計人員的審計難度。例如：使用估值模型對被審計單位進(jìn)行公允價值計量時，審計人員必須首先確定所使用模型的適應(yīng)性，還要評估被審計單位所使用的市場變量和假設(shè)條件的合理性，以及市場條件變化的影響，這不僅占用審計人員的時間，影響審計人員的工作效率，還對審計人員的專業(yè)水平提出了更高的要求。審計人員是否具有相應(yīng)的判斷能力和專業(yè)水平，也就成為影響審計結(jié)果客觀性的重要因素。

（三）公允價值計量加大了審計風(fēng)險

從公允價值計量方法來看，潛在的審計風(fēng)險主要源于三個方面：首先，公允價值計量加大了審計的重大錯報風(fēng)險，包括固有風(fēng)險和控制風(fēng)險兩個方面。一方面，由于價格的不穩(wěn)定性，商品價值判斷包含了更多的主觀因素，加大了企業(yè)收入確認(rèn)、資產(chǎn)計量過程中的不公允現(xiàn)象，增加了公允價值審計的固有風(fēng)險；另一方面，由于公允價值計量存在較多的不確定性因素，即使企業(yè)具有完備的內(nèi)部控制機(jī)制，也無法完全避免與公允價值計量相關(guān)的錯報，更何況我國多數(shù)企業(yè)并沒有建立健全的內(nèi)控機(jī)制，致使企業(yè)公允價值審計控制風(fēng)險大增。其次，公允價值計量加大了審計的檢查風(fēng)險。新會計準(zhǔn)則關(guān)于公允價值的廣泛應(yīng)用，在為會計職業(yè)判斷留下更多空間的同時，也增加了公允價值審計的不確定性因素，加大了注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的難度，公允價值審計的檢查風(fēng)險也隨之增加。再次，公允價值計量加大了審計人員違反職業(yè)道德的風(fēng)險。公允價值的廣泛應(yīng)用，在給報表編制者提供更多自主選擇權(quán)的同時，也加大了信息使用者準(zhǔn)確判斷公允價值公允性的難度。對于審計人員而言，迫于被審計單位的壓力，以及對審計效率的追求，如果不能堅守職業(yè)道德規(guī)范，公允價值審計就難以取得預(yù)期的效果。

（四）公允價值審計時間和成本更高

公允價值計量方法相對較為復(fù)雜，其計量數(shù)據(jù)具有較大的主觀性、估計性和技術(shù)性。一方面，為把握被審計單位公允價值計量屬性的可靠性，審計人員需要用大量的精力、較多的時間了解被審計單位的行業(yè)特征及估值模型的合理性，影響審計工作的效率；另一方面，在公允價值審計過程中，僅僅依靠審計人員自身的力量難以做到準(zhǔn)確判斷，有時要獲得相關(guān)專家的協(xié)助審計。同時，如果被審計單位缺乏健全的內(nèi)部控制機(jī)制，審計人員還必須做大量的補(bǔ)充工作：不僅包括對單據(jù)、憑證真實(shí)性、實(shí)物債權(quán)是否存在的審計，還包括相應(yīng)的風(fēng)險分析、價值評估等，無疑會增加公允價值審計的時間和成本。

二、公允價值審計存在問題的原因分析

深入分析我國公允價值審計中存在的諸多問題，其中深層次的原因，可以歸納為以下幾個主要的方面：

（一）公允價值會計理論和方法的缺陷

首先是公允價值會計準(zhǔn)則的缺失。引入公允價值，是新會計準(zhǔn)則體系的重大突破。但現(xiàn)行會計準(zhǔn)則仍然存在諸多問題，尤其在公允價值計量及信息披露方面存在缺陷，對公允價值實(shí)務(wù)操作性和計量的可比性造成了較大影響，使會計人員面臨諸多后果；其次是公允價值信息披露缺乏充分性。實(shí)踐中，一些上市公司并沒有嚴(yán)格按會計準(zhǔn)則的相關(guān)要求披露計量依據(jù)、計量方法等信息，有的即使披露相關(guān)信息，在實(shí)際操作中也并不嚴(yán)格按所披露的依據(jù)、方法行事，影響公眾對會計信息客觀性、公允性的認(rèn)可度；再次是公允價值估值技術(shù)缺乏可操作性。受我國證券交易市場、產(chǎn)權(quán)交易市場、生產(chǎn)資料市場不成熟，市場價格難以真正代表公允價值等因素的影響，會計人員只能采用估值技術(shù)法來計量公允價值。但是，估值技術(shù)法的可操作性較差，估值在很大程度上受企業(yè)管理當(dāng)局和會計人員主觀判斷的影響。

（二）公允價值審計法律和法規(guī)的缺陷

從法律法規(guī)和制度保障來看，我國新的會計、審計準(zhǔn)則體系為規(guī)范會計核算提供了制度保障和法律依據(jù)。但是，由于公允價值審計準(zhǔn)則起步晚，有關(guān)準(zhǔn)則在操作指南、衡量標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)范方面存在缺陷，加大了公允價值計量、披露難度，也影響了上市公司會計信息的質(zhì)量。首先，在公允價值審計的計量、披露指南方面，2006年發(fā)布的第1322號審計準(zhǔn)則，為注冊會計師執(zhí)業(yè)審計提供了操作框架，但并沒有為公允價值審計的計量、披露提供具體的操作指南。相反，卻為注冊會計師理解被審計單位評估、計量公允價值的程序是否合理、是否符合有關(guān)規(guī)定提供了操作指南。其次，在公允價值衡量標(biāo)準(zhǔn)體系建設(shè)方面，公允價值審計準(zhǔn)則并沒有提出確定公允價值最佳方法的具體標(biāo)準(zhǔn)。同時，盡管規(guī)定公允價值信息源于市場參與者的公平交易，但審計準(zhǔn)則并沒有就如何獲取公平交易信息做出解釋。再次，在現(xiàn)行審計制度安排方面，盡管公司投資者、經(jīng)營者和會計師事務(wù)所在法律主體上是相互獨(dú)立的，但在公司經(jīng)營者有權(quán)代表投資者選擇會計師事務(wù)所的制度安排下，作為追求利潤最大化目標(biāo)的會計師事務(wù)所，為攬到審計業(yè)務(wù)，是難以真正保持獨(dú)立的。

（三）注冊會計師執(zhí)業(yè)能力方面的影響

從執(zhí)業(yè)能力來看，在公允價值審計中，我國注冊會計師執(zhí)業(yè)能力存在的問題主要表現(xiàn)在兩個方面：一是專業(yè)技能方面的問題。公允價值審計是一項專業(yè)性極強(qiáng)的工作，其中涉及大量的估計、假設(shè)和專業(yè)判斷，注冊會計師不僅需要掌握扎實(shí)的專業(yè)知識、較強(qiáng)的專業(yè)技能和豐富的實(shí)踐經(jīng)驗，更需要掌握相關(guān)的法律知識、金融知識、管理知識和評估知識。但是，由于我國公允價值審計起步較晚，多數(shù)注冊會計師素質(zhì)無法及時跟進(jìn)，無法完全滿足公允價值審計的需要，影響了公允價值的順利實(shí)施；二是道德誠信方面的問題?？陀^地講，我國注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的過程中，確實(shí)存在一些不規(guī)范的行為，有的會計師事務(wù)所為了攬業(yè)務(wù)而喪失職業(yè)道德，甚至與客戶合謀編造虛假財務(wù)信息、出具虛假審計報告等，這在很大程度上縱容了被審計單位的違規(guī)行為，侵犯了信息使用者的利益，也影響了公允價值審計結(jié)果的社會認(rèn)可度。

（四）公允價值審計資源的稀缺

公允價值審計是一項復(fù)雜的工作，其中需要動用大量的資源。但在目前公允價值審計資源利用方面，存在三方面的突出問題：首先是人力資源的稀缺：自1991年實(shí)施注冊會計師考試制度以來，盡管已形成相當(dāng)數(shù)量的從業(yè)大軍，但仍然無法滿足快速發(fā)展的審計市場需求。引入公允價值計量之后，審計活動變得更加復(fù)雜，審計過程中也出現(xiàn)了更多不確定性因素，能勝任公允價值審計的人員更是鳳毛麟角。其次是社會資源的稀缺：公允價值審計過程復(fù)雜，所涉及的審計資源不是孤立和封閉的，必須動用大量的社會資源，包括人力、物力、財力和信息。但是，各種社會資源的積累需要一個長期的過程，社會資源的有限性，增加了公允價值審計的難度。再次是審計資源缺乏有效的整合：審計包括外部審計和內(nèi)部審計，外部審計又包括政府審計和社會審計。公允價值審計屬于社會審計、民間審計范疇。在各類審計過程中，很多資源是可以共享的。但是，由于缺乏與其他審計資源的整合，我國公允價值審計效率相對低下，而審計成本又相對高昂。

三、強(qiáng)化公允價值審計的對策建議

為保障我國財務(wù)會計工作的持續(xù)、健康發(fā)展，必須強(qiáng)化公允價值審計，減少會計信息失真，提高會計信息質(zhì)量。強(qiáng)化公允價值審計，應(yīng)重點(diǎn)做好以下幾方面的工作：

（一）完善公允價值審計法律法規(guī)體系

強(qiáng)化公允價值審計，必須建立開放、公平、自由、誠信的市場交易規(guī)則體系。這就要求加快法律法規(guī)體系建設(shè)，從法律制度上保障公允價值審計的順利推進(jìn)。具體來講，一是加快公允價值計量標(biāo)準(zhǔn)體系建設(shè)。主要是成立專業(yè)的機(jī)構(gòu)，在規(guī)范公允價值定義、確認(rèn)、應(yīng)用、披露的基礎(chǔ)上，制定公允價值計量準(zhǔn)則體系，從技術(shù)層面規(guī)范公允價值披露行為，為注冊會計師開展公允價值審計提供法律依據(jù)。二是加快公允價值審計準(zhǔn)則研究、制定進(jìn)程。主要是增加公允價值計量、披露的具體指南，并對公允價值披露的審計程序、審計要求和或有事項披露審計作出補(bǔ)充規(guī)定。三是改革現(xiàn)行的審計委托模式。一種做法是建立財務(wù)報表保險審計制度，由被審計單位向保險公司投財務(wù)報表責(zé)任險，由保險公司聘請會計師事務(wù)所；另一種做法是通過招標(biāo)方式，由政府審計監(jiān)管部門根據(jù)事務(wù)所規(guī)模、信譽(yù)度和業(yè)務(wù)能力等綜合指標(biāo)，采用招標(biāo)方式確定會計師事務(wù)所。四是完善審計監(jiān)督懲處機(jī)制，加大違法成本。

（二）強(qiáng)化公允價值市場評估體系建設(shè)

公允價值審計必須以成熟的市場經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)。針對我國市場經(jīng)濟(jì)不成熟的現(xiàn)狀，有必要建立市場信息數(shù)據(jù)庫、搭建信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)平臺，通過市場形成公允價值評估體系，為公允價值審計提供市場依據(jù)。一是建立市場信息數(shù)據(jù)庫。為準(zhǔn)確獲取企業(yè)現(xiàn)金流量等相關(guān)信息，需要組建相應(yīng)的行業(yè)市場信息數(shù)據(jù)庫，為公允價值提供全面、及時、公開、公平的信息數(shù)據(jù)和評價標(biāo)準(zhǔn)體系，降低公允價值計量的獲取成本，使公允價值審計有據(jù)可依、順利實(shí)施。二是搭建信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)平臺。針對我國現(xiàn)階段審計工作信息化程度低的特征，有必要加大投入力度，充分發(fā)揮計算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)在公允價值審計過程中的作用。具體來講，首先是開發(fā)功能強(qiáng)大、適合公允價值審計的專用審計軟件，便于公允價值審計工作的順利實(shí)施和隨時監(jiān)控；其次是建立公允價值網(wǎng)上信息采集系統(tǒng)和報價系統(tǒng)，利用網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的實(shí)時性、高效性等特征和優(yōu)勢，提高公允價值信息資源的共享程度，滿足公允價值計量的實(shí)時性、快捷性、有效性要求，降低注冊會計師公允價值審計的成本。

（三）加強(qiáng)公允價值審計人才隊伍建設(shè)

尚未成熟的市場環(huán)境，加大了公允價值審計的難度，對公允價值審計人員提出了更高的素質(zhì)要求。加強(qiáng)公允價值審計人才隊伍建設(shè)，也就成為強(qiáng)化公允價值審計的必然選擇。一是強(qiáng)化審計人員專業(yè)技能素質(zhì)培養(yǎng)。重點(diǎn)是強(qiáng)化對審計人員新準(zhǔn)則的宣傳教育，使之從思想上認(rèn)識、從行動上重視；強(qiáng)化對審計人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，使之盡快熟練掌握公允價值計量的會計處理方法和程序，增強(qiáng)其判斷分析能力和審計實(shí)戰(zhàn)能力；強(qiáng)化對審計人員分析能力和信息處理能力的培養(yǎng)，使之具備運(yùn)用現(xiàn)代信息技術(shù)采集市場信息，并加以適當(dāng)運(yùn)用、處理的能力，滿足公允價值審計的需要。二是強(qiáng)化審計人員職業(yè)道德素質(zhì)培養(yǎng)。重點(diǎn)是創(chuàng)造誠信的社會環(huán)境，建立讓誠實(shí)守信者受到鼓舞、讓道德敗壞者受到懲罰的機(jī)制，在全社會倡導(dǎo)誠實(shí)守信、遵守職業(yè)道德的良好社會氛圍；強(qiáng)化個人信用體系建設(shè)，尤其是個人信用檔案建設(shè)，使優(yōu)秀的審計人員獲得更多的發(fā)展機(jī)會，使失信的審計人員受到應(yīng)有的限制，直至取締其注冊會計師資格、追求相關(guān)責(zé)任。

（四）強(qiáng)化對公允價值審計資源的整合

整合審計資源、提高審計效率，主要是做好三方面工作：一是加強(qiáng)會計師事務(wù)所之間的交流與合作，扶持小型會計師事務(wù)所的發(fā)展，通過聯(lián)合攻關(guān)、互相學(xué)習(xí)實(shí)現(xiàn)共同提高。二是在分工與協(xié)作的基礎(chǔ)上，倡導(dǎo)會計師事務(wù)所及相關(guān)部門的聯(lián)合審計，建立會計界、審計界和評估界的聯(lián)動機(jī)制，保證公允價值計量、披露在會計評估中的協(xié)調(diào)性和統(tǒng)一性。三是增強(qiáng)公允價值審計資源的整合力度，重點(diǎn)是整合政府審計、社會審計和企業(yè)內(nèi)部審計中的各項資源，實(shí)現(xiàn)相互之間資源協(xié)調(diào)與優(yōu)勢互補(bǔ)。一方面，要加強(qiáng)公允價值審計與政府審計之間的聯(lián)系，充分利用政府審計的強(qiáng)制性，解決注冊會計師審計權(quán)限不足的問題；另一方面，要加強(qiáng)公允價值審計與內(nèi)部審計之間的聯(lián)系，注冊會計師既要充分利用內(nèi)部審計的成果和資源，降低審計成本、提高審計效率；又要保持相對獨(dú)立性，避免受內(nèi)部審計的影響，提高審計質(zhì)量。