基于作業(yè)成本法的物流企業(yè)成本控制研究

許文靜

（河北科技師范學(xué)院 財經(jīng)學(xué)院，河北 秦皇島 066004）

1 引言

近年來，隨著電子商務(wù)的興起，物流企業(yè)得到了迅速發(fā)展。但是，高成本、低效益的狀況卻在物流企業(yè)普遍存在。因此，如何準(zhǔn)確核算成本，有效控制成本，從而提高經(jīng)濟(jì)效益，是物流企業(yè)調(diào)整管理模式的關(guān)鍵所在。傳統(tǒng)的成本控制方法主要按照支付形式、支付功能以及適用范圍來進(jìn)行成本控制，具有較大的局限性。

2 我國物流企業(yè)在成本控制方面存在的問題

當(dāng)前，物流企業(yè)在我國正處于業(yè)務(wù)經(jīng)營的快速發(fā)展階段，但是在管理方面還存在很多問題，尤其是成本管理尚處于起步階段，成本控制水平較低。概括起來，我國物流企業(yè)成本控制主要存在以下幾方面問題。

2.1 缺乏成本控制的戰(zhàn)略意識

目前，我國物流企業(yè)重成本核算輕成本控制，對成本的管理停留在簡單地記錄發(fā)生的成本費(fèi)用和簡單地對成本進(jìn)行分析，根本沒有意識到成本控制是制約企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的關(guān)鍵因素，更沒有制定與企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略相適應(yīng)的成本管理戰(zhàn)略。

2.2 對物流企業(yè)成本構(gòu)成認(rèn)識不清

首先，物流企業(yè)沒有將提供的物流服務(wù)當(dāng)做一種產(chǎn)品來進(jìn)行核算成本的意識。就如同生產(chǎn)企業(yè)，物流企業(yè)在完成一項專門的物流服務(wù)合同時，要消耗企業(yè)的各種資源，這就是物流企業(yè)的成本。在實(shí)際物流業(yè)務(wù)中，物流企業(yè)很少按照單個物流服務(wù)合同來核算成本，對單個物流服務(wù)合同的盈利程度或者虧損程度就不清楚，成本控制就無從談起。其次，物流企業(yè)在對成本進(jìn)行定性分析時差異較大，依照企業(yè)現(xiàn)行財務(wù)會計制度很難使用一個單獨(dú)的科目對成本進(jìn)行歸集。實(shí)務(wù)中，物流企業(yè)的成本費(fèi)用在多個會計科目上反映，無法為物流企業(yè)成本控制提供準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)。

2.3 缺乏全過程管理和控制的觀念

物流企業(yè)提供的物流服務(wù)涉及到運(yùn)輸、倉儲、配送、包裝、裝卸等一系列過程。而在實(shí)務(wù)操作中，絕大多數(shù)物流企業(yè)將這一系列過程分裂開來，并沒有將其納入一個系統(tǒng)進(jìn)行統(tǒng)一運(yùn)作。這樣一來，物流企業(yè)只重視局部功能的改善和局部成本的特別控制，而對整個系統(tǒng)物流服務(wù)過程的管理和控制就忽視了，長期下去就導(dǎo)致物流管理混亂、存在重復(fù)搬運(yùn)、路徑不合理等現(xiàn)象，影響了工作效率。

2.4 缺乏完善的成本控制體系

目前，我國只有極少數(shù)物流企業(yè)能夠制定科學(xué)合理的成本體系，大多數(shù)物流企業(yè)成本管理粗放、運(yùn)作不規(guī)范，成本控制的組織化、規(guī)范化以及標(biāo)準(zhǔn)化水平較低，不能提供準(zhǔn)確的服務(wù)成本核算信息。這樣容易導(dǎo)致運(yùn)作成本與服務(wù)質(zhì)量的不平衡、物流服務(wù)與服務(wù)承諾不匹配，服務(wù)水平不穩(wěn)定，在很大程度上制約了物流企業(yè)的發(fā)展。

3 作業(yè)成本法在物流企業(yè)成本控制中應(yīng)用的可行性分析

3.1 簡析作業(yè)成本法

作業(yè)成本法（Activity Based Costing）簡稱ABC法，是一種以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計算方法，又稱作業(yè)成本計算法，企業(yè)全部作業(yè)所消耗資源的總和便是產(chǎn)品的成本。作業(yè)成本法最早用于分配制造費(fèi)用以及計算產(chǎn)品制造成本，現(xiàn)在作為一種定量管理方法在企業(yè)中得到普遍應(yīng)用。其基本思想是：產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源；生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)導(dǎo)致成本的發(fā)生，作業(yè)是產(chǎn)品（服務(wù)）與資源之間的中介，如圖1所示。

與傳統(tǒng)的成本計算方法相比，作業(yè)成本法具有以下特殊性：其一，作業(yè)成本法是從資源的耗用來揭示成本的內(nèi)涵，不是簡單地為獲取資源而進(jìn)行資金的支出。在作業(yè)這種理念下，作業(yè)儼然成為了費(fèi)用發(fā)生和成本形成的中轉(zhuǎn)核心，成本變成了與作業(yè)緊密相聯(lián)的一個多層次的概念，而不是僅僅支付資金的多少；其二，作業(yè)成本法不僅關(guān)注產(chǎn)品（服務(wù)）成本結(jié)果，還注重將資源和作業(yè)作為成本計算對象；其三，作業(yè)成本的費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)是看作業(yè)的數(shù)量化，要根據(jù)相關(guān)的作業(yè)來確定企業(yè)服務(wù)究竟所消耗的資源多少。不是僅僅只重視財務(wù)方面有關(guān)資金的支付、稅金的繳納，它特別強(qiáng)調(diào)關(guān)注非財務(wù)變量因素；其四，作業(yè)成本法的優(yōu)點(diǎn)對于間接費(fèi)用較高、服務(wù)品種多樣、個性化突出的企業(yè)更適用，尤其是現(xiàn)代物流企業(yè)。

3.2 物流企業(yè)在成本構(gòu)成和構(gòu)成特征方面的分析

3.2.1 物流企業(yè)成本構(gòu)成分析。根據(jù)美國會計學(xué)會與標(biāo)準(zhǔn)委員會對成本的定義，成本是為了一定目的而付出的（或可能付出的）用貨幣測定的價值犧牲。對于物流企業(yè)來說，其提供的主要是運(yùn)送、存儲、裝運(yùn)、配送貨、加工、信息服務(wù)、代理報關(guān)、財務(wù)結(jié)算等一系列服務(wù)活動，其成本是指物流企業(yè)在提供物流服務(wù)產(chǎn)品過程中耗費(fèi)的各種資源的貨幣體現(xiàn)。

（1）營運(yùn)成本。物流企業(yè)在提供各項物流服務(wù)的過程中直接發(fā)生的成本就是營運(yùn)成本，主要有直接材料、直接人工以及間接費(fèi)用。直接材料，即物流企業(yè)在提供物流服務(wù)過程中消耗的原材料，如為了方便操作、方便標(biāo)記和認(rèn)證、方便提高操作效率而存在的手寫標(biāo)簽、條形碼標(biāo)簽、包裝用的紙箱、包裝帶等等?？梢?，直接材料一般是物流企業(yè)提供物流服務(wù)過程消耗的一些輔助性材料，其類別較少，在物流企業(yè)成本中所占的比重較小；直接人工，即物流企業(yè)提供物流服務(wù)過程中消耗的人工費(fèi)用，一般是指運(yùn)輸業(yè)務(wù)過程中司機(jī)的薪酬支出、倉庫管理人員的薪酬、業(yè)務(wù)部門人員的薪酬、驗收部門的薪酬等等，直接人工是物流企業(yè)的主要成本之一；間接費(fèi)用，即物流企業(yè)在提供物流服務(wù)過程中除了直接材料和直接人工以外無法直接歸集到某一特定物流服務(wù)上的成本耗費(fèi)，比如運(yùn)輸車輛、倉庫和升降設(shè)備等的折舊、維修以及水、電、保安、物業(yè)管理及信息系統(tǒng)的開發(fā)維護(hù)等發(fā)生的費(fèi)用。間接費(fèi)用項目繁多，范圍又廣，在物流企業(yè)營運(yùn)成本中所占比重最高。

（2）非運(yùn)營成本。與其他企業(yè)一樣，物流企業(yè)的非運(yùn)營成本主要指實(shí)際發(fā)生的管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用以及其他費(fèi)用。其中，銷售費(fèi)用是指物流企業(yè)為了取得物流服務(wù)合同以及對合同進(jìn)行處理發(fā)生的費(fèi)用，比如，銷售部門員工的薪酬、支付的廣告費(fèi)、為訂立合同發(fā)生的其他費(fèi)用等等；管理費(fèi)用是指物流企業(yè)為了組織和管理企業(yè)過程中發(fā)生的各項費(fèi)用，比如為了優(yōu)化物流流程支付的咨詢費(fèi)、開發(fā)新的物流產(chǎn)品發(fā)生的研發(fā)費(fèi)等等；其他費(fèi)用主要指物流企業(yè)在日常運(yùn)營過程中發(fā)生的除了銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用以外的費(fèi)用，比如，在提供代購服務(wù)過程中發(fā)生的匯兌損失，發(fā)生的利息支出，相關(guān)的手續(xù)費(fèi)等。

3.2.2 物流企業(yè)成本構(gòu)成特征分析。物流企業(yè)提供的服務(wù)、提供的產(chǎn)品是各種物流服務(wù)功能環(huán)節(jié)為一體的物流服務(wù)鏈的整合，主要是為客戶在運(yùn)送、存儲、裝運(yùn)、加工、配貨、信息服務(wù)等方面提供服務(wù)，所以它具有典型的無形性、瞬時性、多樣性的特征。因此，也就決定了物流企業(yè)成本構(gòu)成方面的特征。

（1）物流企業(yè)不具有存貨成本。物流企業(yè)在提供物流服務(wù)的過程中，沒有實(shí)際產(chǎn)品的產(chǎn)生，生產(chǎn)與銷售過程同時完成，不存在“在產(chǎn)品、產(chǎn)成品”等存貨，更不存在存貨成本。這一特征對物流企業(yè)提供個性化服務(wù)的要求極高，需要物流企業(yè)針對不同的客戶提供差異化的服務(wù)，并要求物流企業(yè)能夠確定單項物流服務(wù)合同的產(chǎn)品。

（2）間接費(fèi)用在物流企業(yè)成本構(gòu)成中的比重很大。從物流企業(yè)的成本構(gòu)成中可以看出，物流企業(yè)的間接費(fèi)用包含的范圍廣、種類多，比如，運(yùn)輸員、配送員的薪酬，車輛運(yùn)輸?shù)娜加秃馁M(fèi)、運(yùn)輸車輛的輪胎、潤滑油消耗、倉庫的折舊，裝運(yùn)、設(shè)備的折舊、維修，水、電、物業(yè)及信息系統(tǒng)開發(fā)與維護(hù)等種種費(fèi)用。

3.3 物流企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法在成本控制方面的優(yōu)勢

與傳統(tǒng)成本計算方法相比，作業(yè)成本法應(yīng)用到物流企業(yè)成本控制上有如下優(yōu)勢：

（1）有助于物流企業(yè)對成本發(fā)生的全過程實(shí)行控制。作業(yè)成本法的特點(diǎn)是以“作業(yè)”為中心，關(guān)注的焦點(diǎn)是作業(yè)的發(fā)生以及作業(yè)對資源的消耗。在作業(yè)成本法下，物流企業(yè)可以更好地對裝卸、搬運(yùn)、配送、包裝等作業(yè)進(jìn)行控制，從而有效地控制成本。

（2）有助于物流企業(yè)這種間接費(fèi)用比重高、個性化服務(wù)要求高的企業(yè)控制成本。作業(yè)成本法不僅可以得到物流企業(yè)各種作業(yè)的總成本，而且還可以得到某個單項物流服務(wù)項目的成本，進(jìn)而為物流企業(yè)控制間接費(fèi)用、為單項物流服務(wù)合同定價提供依據(jù)。

（3）有助于物流企業(yè)進(jìn)行全面成本控制?，F(xiàn)代物流企業(yè)對成本進(jìn)行有效控制，不僅需要關(guān)注財務(wù)信息，還需要關(guān)注非財務(wù)信息。而作業(yè)成本法關(guān)注服務(wù)提供的全過程，區(qū)分增值作業(yè)和非增值作業(yè)，有助于對物流企業(yè)發(fā)生的全面成本進(jìn)行控制。

4 物流企業(yè)如何在成本控制中具體運(yùn)用作業(yè)成本法

作業(yè)成本法在物流企業(yè)成本控制中的具體運(yùn)用，可以依靠以下流程進(jìn)行：

4.1 進(jìn)行作業(yè)分析，劃分物流系統(tǒng)中涉及的各項作業(yè)

作業(yè)分析是指分析物流服務(wù)全過程中所發(fā)生的各項活動，即將同質(zhì)的活動確認(rèn)為了作業(yè)中心，這樣可以將物流企業(yè)提供物流服務(wù)全過程劃分為一個個計算成本和評價效果的基本單位，也就是作業(yè)。一項作業(yè)可能是跨部門執(zhí)行的，也可能是多個部門共同完成一項作業(yè)。物流企業(yè)發(fā)生的作業(yè)依照各項物流活動功能的不同，可以進(jìn)行具體劃分，將其劃分為運(yùn)輸作業(yè)、包裝作業(yè)、裝卸作業(yè)、倉儲作業(yè)、搬運(yùn)作業(yè)、流通加工作業(yè)、信息處理作業(yè)等，所有這些作業(yè)共同構(gòu)成了物流企業(yè)物流的全過程。

4.2 確定資源動因，明確物流企業(yè)各項作業(yè)中涉及的資源

首先，在明確資源發(fā)生的動因后，先要建立資源庫，將一定期間內(nèi)資源的消耗歸集到對應(yīng)的資源庫當(dāng)中。之后，根據(jù)作業(yè)成本法的原理，作業(yè)消耗資源，將物流企業(yè)在一定期間內(nèi)為了完成作業(yè)發(fā)生的各項成本耗費(fèi)，也就是作業(yè)執(zhí)行過程中需要花費(fèi)的代價，設(shè)立一個作業(yè)成本庫，最后按照資源動因劃分標(biāo)準(zhǔn)，將資源庫中各項消耗的資源全部分配到各項物流作業(yè)成本庫中。

4.3 確定成本發(fā)生動因，將作業(yè)成本分配到成本對象

成本動因是指作業(yè)被產(chǎn)品或者勞務(wù)消耗的方式和原因。物流企業(yè)在提供物流服務(wù)的全過程中涉及到眾多的作業(yè)，從效率上不能將每一項作業(yè)確定為一個成本動因，從效益上如果將諸多作業(yè)綜合起來又會造成成本計算的誤差，因此，在確定成本動因時，應(yīng)根據(jù)如下原則：一是成本動因與各項物流作業(yè)消耗之間存在的相關(guān)性；二是計量成本動因的成本多少；三是采用成本動因所導(dǎo)致的行為；四是上述三個因素的相互作用。一般來說，成本動因越多，計算的成本越準(zhǔn)確，但是效率越低，這里需要兼顧到運(yùn)用作業(yè)成本法的效益和效率。

4.4 計算匯總物流作業(yè)成本

最后，物流企業(yè)要將作業(yè)成本庫歸集的作業(yè)成本根據(jù)成本動因分配到各個成本計算對象上。不過，物流企業(yè)在運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行成本控制時，應(yīng)注意兩個問題，一是應(yīng)該注重成本-效益原則。物流企業(yè)成本構(gòu)成中間接費(fèi)用所占的比重較大，對間接費(fèi)用的分配越精確，所需的成本也越大。在實(shí)務(wù)中，物流企業(yè)應(yīng)該綜合考慮成本核算的工作量等因素協(xié)調(diào)好成本和效益的關(guān)系；二是應(yīng)該針對不同的物流服務(wù)合同，不斷更新作業(yè)成本法，重新確定成本動因。

作業(yè)成本法應(yīng)用到物流企業(yè)在成本控制上將會有明顯的改進(jìn)，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：一是作業(yè)成本法下，物流企業(yè)可以采用包括財務(wù)變量和非財務(wù)變量的多元分配基準(zhǔn)進(jìn)行間接費(fèi)用的分配，分配間接費(fèi)用更準(zhǔn)確更相關(guān)；二是作業(yè)成本法下，將物流企業(yè)提供物流服務(wù)全過程中涉及到的各項物流作業(yè)作為成本計算對象，可以為物流企業(yè)提供各項作業(yè)的成本耗費(fèi)信息，更利于物流企業(yè)進(jìn)行成本分析；三是在作業(yè)成本法下，物流企業(yè)可以將絕大多數(shù)的成本費(fèi)用，比如以前一次性扣除的營銷、倉儲等費(fèi)用，按照資源動因和成本動因分配到特定的物流服務(wù)中，可以為企業(yè)成本控制提供更加可靠的信息。

5 結(jié)語

總而言之，基于作業(yè)成本法的我國物流企業(yè)成本控制，可以有效地提升成本控制水平，盡快扭轉(zhuǎn)物流企業(yè)成本高、效益低的局面，進(jìn)而推動我國物流企業(yè)健康可持續(xù)發(fā)展。

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