納稅人權(quán)利保護(hù)在新一輪稅制改革中的立法構(gòu)建

姜慶丹,趙 研

(1.遼寧大學(xué)法學(xué)院,遼寧沈陽(yáng) 110036;2.遼寧中醫(yī)藥大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院,遼寧沈陽(yáng) 110032; 3.遼寧大學(xué)研究生院,遼寧沈陽(yáng) 110036)

稅收創(chuàng)造了人類(lèi)文明,稅收造福了人類(lèi)社會(huì)。美國(guó)著名法學(xué)家霍姆斯用精辟的法律語(yǔ)言概括了稅收在現(xiàn)代文明社會(huì)的重要作用:“稅收是文明的對(duì)價(jià)。”有關(guān)資料顯示,目前稅收已經(jīng)成為世界各國(guó)政府提供公共物品的最主要的資金來(lái)源[1]。馬克思曾言:“稅收是喂養(yǎng)政府的奶娘?！盵2]稅收既然如此重要,那么作為稅源主體----納稅人----的地位應(yīng)該非常高,但是,很長(zhǎng)一段時(shí)間以來(lái),納稅人是沒(méi)有任何權(quán)利可言的,納稅被視為國(guó)民一項(xiàng)當(dāng)然的義務(wù)。直到資產(chǎn)階級(jí)革命爆發(fā),隨之誕生的新的“課稅根據(jù)”理論才將納稅人權(quán)利提到一個(gè)正當(dāng)?shù)奈恢谩?215年,英國(guó)《自由大憲章》率先確立了“征稅必須取得國(guó)民同意的原則”,從法律層面觸及到了納稅人權(quán)利保護(hù)問(wèn)題。此后,伴隨著相關(guān)理論的發(fā)展和權(quán)利斗爭(zhēng)的推進(jìn),納稅人權(quán)利保護(hù)不斷受到關(guān)注,進(jìn)入學(xué)界研究的視閾和國(guó)家稅制改革考量的范圍。

一、 納稅人權(quán)利保護(hù)的理論基礎(chǔ)

要深入理解納稅人權(quán)利,必須挖掘其背后的理論根基,借鑒不同學(xué)科的智識(shí)和貢獻(xiàn),從而正確把握納稅人權(quán)利的本質(zhì)和內(nèi)容、納稅人權(quán)利的范圍和邊界。

1. 政治學(xué)理論基礎(chǔ)----主權(quán)在民理論

主權(quán)在民理論認(rèn)為國(guó)民是國(guó)家真正的主人,是主權(quán)的真正所有者;國(guó)家是國(guó)民為了保障每一個(gè)人的人身、自由和財(cái)產(chǎn)安全而按約建立的政治結(jié)合體,是接受主權(quán)所有者的委托、在授權(quán)的范圍內(nèi)行使權(quán)力的代理人。國(guó)家存在的社會(huì)基礎(chǔ)是國(guó)家與國(guó)民所達(dá)成的契約,國(guó)家存在的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)是國(guó)民向國(guó)家所交納的賦稅,國(guó)家存在的政治基礎(chǔ)是國(guó)民向國(guó)家所讓渡的權(quán)利。國(guó)家與國(guó)民的關(guān)系是代理人與委托人、服務(wù)者與被服務(wù)者的關(guān)系。按照主權(quán)在民理論,國(guó)家權(quán)力行使的尺度和界限是國(guó)民權(quán)利和自由的保障,國(guó)家行動(dòng)的依據(jù)是體現(xiàn)國(guó)民整體意志的法律,國(guó)民對(duì)國(guó)家基于秩序、公平、正義理念所實(shí)行的社會(huì)管理具有服從的義務(wù)[3]。但這種服從不是絕對(duì)的、被動(dòng)的、無(wú)條件的,其前提是國(guó)民通過(guò)民主的代議機(jī)制同意國(guó)家征稅,通過(guò)正當(dāng)?shù)姆沙绦蚴跈?quán)政府征稅,通過(guò)有效的監(jiān)督機(jī)制控制政府用稅,這里面就內(nèi)生出了納稅人的征稅同意權(quán)、代表議稅權(quán)和用稅監(jiān)督權(quán)這三項(xiàng)最基本、最重要的納稅人權(quán)利。

主權(quán)在民理論從政治學(xué)的視角深刻揭示了納稅人權(quán)利保護(hù)的根基是納稅人的國(guó)家主權(quán)所有者身份,納稅人應(yīng)當(dāng)對(duì)稅款的征收和使用進(jìn)行民主管理,使稅收取之于民、用之于民、定之于民、監(jiān)督于民。正如英國(guó)偉大的自由主義思想家霍布斯所言:“涉稅條款及稅法的確立,是人民與國(guó)家簽訂的‘稅收契約’,是人民對(duì)征稅權(quán)的認(rèn)可與授予?！盵4]

2. 經(jīng)濟(jì)學(xué)理論基礎(chǔ)----公共物品理論

關(guān)于公共物品[注]與“公共物品”相對(duì)應(yīng)的概念是私人物品,介于公共物品與私人物品之間的是“準(zhǔn)公共物品”或稱(chēng)“俱樂(lè)部產(chǎn)品”。最經(jīng)典的定義當(dāng)屬薩繆爾森在《公共支出的純理論》中的闡述:“純粹的公共產(chǎn)品或勞務(wù)是這樣的產(chǎn)品或勞務(wù),即每個(gè)人對(duì)這種物品或勞務(wù)的消費(fèi),不會(huì)導(dǎo)致別人對(duì)該物品或勞務(wù)的消費(fèi)的減少?！惫参锲肪哂腥齻€(gè)基本特征:效用的不可分性、受益的非排他性和消費(fèi)的非競(jìng)爭(zhēng)性。公共物品的“三性”,使得人們普遍存在“免費(fèi)搭便車(chē)”的問(wèn)題,價(jià)格機(jī)制難以有效運(yùn)作,因此如果完全依靠市場(chǎng)機(jī)制,就可能會(huì)導(dǎo)致休謨所言的“公共的悲劇”。市場(chǎng)不能有效和充分地提供人們所需要的公共物品,而國(guó)家作為社會(huì)公共利益的杰出代表,借助其掌握的龐大的國(guó)家機(jī)器和豐富的行政資源,成為提供公共物品的適格主體。但國(guó)家本身的非營(yíng)利性決定其原則上并不具備提供公共物品的物質(zhì)基礎(chǔ),必須依賴(lài)納稅人繳納稅款來(lái)補(bǔ)償由此支出的成本。因此,英國(guó)財(cái)政學(xué)家巴斯泰布爾指出,所謂稅收,就是個(gè)人或群體為取得公共權(quán)力機(jī)構(gòu)提供的服務(wù)而在財(cái)富方面所做出的強(qiáng)制性貢獻(xiàn)[5]。

在公共物品理論的基礎(chǔ)上西方經(jīng)濟(jì)學(xué)學(xué)者進(jìn)一步提出“稅收價(jià)格理論”,明確指出稅收就是國(guó)家提供公共物品的“價(jià)格”,是人們?yōu)橄碛霉参锲匪仨毟冻龅拇鷥r(jià)。稅收價(jià)格理論將國(guó)家與納稅人在稅收領(lǐng)域的關(guān)系比擬成市場(chǎng)平等的交易雙方:國(guó)家作為賣(mài)方,是公共物品的供給者和經(jīng)營(yíng)者,有權(quán)依法征稅和用稅以補(bǔ)償其提供公共物品所支出的成本,有義務(wù)提供公民所需的、質(zhì)高價(jià)廉的公共物品;納稅人作為買(mǎi)方,是公共物品的需求者和消費(fèi)者,有義務(wù)以納稅的形式向國(guó)家支付公共物品的價(jià)格,有權(quán)請(qǐng)求國(guó)家提供市場(chǎng)無(wú)法提供或提供不經(jīng)濟(jì)的公共物品,并根據(jù)自己的需求和意愿選擇、控制公共物品的數(shù)量、質(zhì)量和內(nèi)容。這在經(jīng)濟(jì)學(xué)上被稱(chēng)為“消費(fèi)者主權(quán)”,在稅收領(lǐng)域就是“納稅人主權(quán)”[6]。

公共物品理論從經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角深刻揭示了稅收始于納稅人對(duì)公共物品的需求,終于納稅人對(duì)公共物品的享用,納稅人權(quán)利保護(hù)才是稅收法律關(guān)系的起點(diǎn)和歸依。

3. 法理學(xué)理論基礎(chǔ)權(quán)利義務(wù)相一致理論

霍菲爾德認(rèn)為:“所有的法律關(guān)系都可以歸結(jié)為‘權(quán)利’和‘義務(wù)’,且這些范疇足以用來(lái)分析即使是最復(fù)雜的法律利益問(wèn)題?！盵7]權(quán)利是指法律關(guān)系主體享有的某種資格、權(quán)能、主張或利益,表現(xiàn)為主體可以自己為一定的行為,也可以請(qǐng)求他人為或不為一定的行為。義務(wù)是指法律關(guān)系主體所負(fù)擔(dān)的某種職責(zé)、限制、克己或犧牲,表現(xiàn)為主體必須為或不為一定的行為。權(quán)利和義務(wù)不可分割、相輔相成、相互區(qū)別、彼此制約?！皼](méi)有無(wú)權(quán)利的義務(wù),也沒(méi)有無(wú)義務(wù)的權(quán)利?！薄皺?quán)利義務(wù)相一致”理論包括兩個(gè)方面:一是主體自身內(nèi)部,一個(gè)人負(fù)擔(dān)義務(wù)的同時(shí),意味著他也享有一定的權(quán)利;二是主體與他人(或國(guó)家)的關(guān)系,一個(gè)人享有權(quán)利的同時(shí),也伴隨著他人(或國(guó)家)某種義務(wù)(或職責(zé))的履行,他人(或國(guó)家)某種權(quán)利(權(quán)力)的克制。

在稅收法律關(guān)系中也體現(xiàn)了“權(quán)利義務(wù)相一致”理論,稅收法律關(guān)系包含四個(gè)要素、三組對(duì)稱(chēng)關(guān)系。四個(gè)要素是指納稅人權(quán)利(right)、納稅人義務(wù)(duty)、國(guó)家征稅權(quán)力(power)、國(guó)家公共服務(wù)職責(zé)(liability)。三組對(duì)稱(chēng)關(guān)系是指:①納稅人權(quán)利與納稅人義務(wù)相稱(chēng)。納稅人依法納稅的同時(shí)必然要求享有相應(yīng)的權(quán)利,使納稅人因納稅而減損的利益與因享用公共產(chǎn)品和公共服務(wù)而增加的利益大體相當(dāng)。②國(guó)家征稅權(quán)力與國(guó)家公共服務(wù)職責(zé)相稱(chēng)。國(guó)家享有征稅權(quán)力的同時(shí)必然要求其承擔(dān)公共服務(wù)的職責(zé),使國(guó)家因征稅而形成的公共財(cái)富與其提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的質(zhì)和量大體相當(dāng)。③納稅人權(quán)利與國(guó)家征稅權(quán)力相稱(chēng)。納稅人權(quán)利是國(guó)家征稅權(quán)的權(quán)力邊界,國(guó)家征稅權(quán)的行使以保護(hù)納稅人權(quán)利為限,納稅人權(quán)利與國(guó)家征稅權(quán)力在總體上相互抗衡。

“權(quán)利義務(wù)相一致”理論從法理學(xué)的視角深刻揭示了納稅人權(quán)利的賦予既是納稅人義務(wù)履行的前提和基礎(chǔ),也是國(guó)家公共服務(wù)職責(zé)之所在,更是國(guó)家征稅權(quán)的權(quán)力邊界和制衡力量。

二、 基于國(guó)際視野的納稅人權(quán)利保護(hù)立法比較

基于國(guó)際視野研究納稅人權(quán)利保護(hù)問(wèn)題,借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家先進(jìn)的立法理念和成熟的制度規(guī)范,審視我國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)的現(xiàn)狀和不足,對(duì)我國(guó)新一輪稅制改革具有重要的意義。

1. 納稅人權(quán)利的范圍界定

國(guó)外以“不贊同毋納稅”和“無(wú)代表不納稅”這兩項(xiàng)基本原則為依托,逐步形成了完善的納稅人權(quán)利體系。第一層次的權(quán)利主要包括納稅人的稅收同意權(quán)、代表議稅權(quán)和用稅監(jiān)督權(quán),反映的是國(guó)家與納稅人整體之間的關(guān)系,屬于憲法性的納稅人權(quán)利,是一種宏觀的、深層次的權(quán)利;第二層次的權(quán)利主要包括納稅人的知情權(quán)、保密權(quán)、稅務(wù)代理權(quán)、減免稅申請(qǐng)權(quán)、行政訴訟權(quán)、行政復(fù)議權(quán)等稅收實(shí)體法和稅收程序法規(guī)定的權(quán)利,反映的是征稅機(jī)關(guān)作為行政主體(同時(shí)也是經(jīng)濟(jì)法意義上的調(diào)控主體)與納稅人個(gè)體作為行政相對(duì)人(同時(shí)也是經(jīng)濟(jì)法意義上的受控主體)之間的關(guān)系,屬于稅法性的納稅人權(quán)利,是一種微觀的、淺層次的權(quán)利。這樣,以憲法性的納稅人權(quán)利為核心,以納稅人在稅收實(shí)體法和稅收程序法中的權(quán)利為兩翼,形成一個(gè)動(dòng)態(tài)發(fā)展的納稅人權(quán)利體系。

2009年11月6日,國(guó)家稅務(wù)總局第一次將零散的有關(guān)納稅人權(quán)利、義務(wù)的規(guī)定歸納細(xì)化,以《納稅人權(quán)利與義務(wù)公告》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《公告》)的形式將納稅人所享有的14項(xiàng)權(quán)利和10項(xiàng)義務(wù)予以規(guī)范。2011年1月19日,國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《〈納稅人權(quán)利與義務(wù)公告〉解讀》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《公告解讀》),對(duì)納稅人權(quán)利和義務(wù)的含義、法律依據(jù)、實(shí)現(xiàn)途徑及法律責(zé)任作了說(shuō)明。但是,這14項(xiàng)權(quán)利回避了納稅人最重要、最基本的稅收同意權(quán)和用稅監(jiān)督權(quán)等憲法性的權(quán)利,對(duì)納稅人權(quán)利的規(guī)定更多地局限于稅收征納領(lǐng)域,納稅人權(quán)利范圍界定狹隘化,權(quán)利保護(hù)表層化[8]。

2. 納稅人權(quán)利的法律地位

將納稅人權(quán)利明確寫(xiě)入憲法是國(guó)外納稅人權(quán)利保護(hù)的普遍趨勢(shì),這不僅僅是因?yàn)閼椃ㄅc普通法在保護(hù)納稅人權(quán)利效力和層次上的差別,更主要的是納稅人權(quán)利入憲使納稅人能夠?qū)φ鞫悪?quán)的合法性和正當(dāng)性提出質(zhì)疑并進(jìn)行審查,對(duì)征稅權(quán)具有在先的約束力[9]。一方面,納稅人權(quán)利入憲為納稅人權(quán)利保護(hù)立法提供了基本的憲政支持,是實(shí)踐中動(dòng)態(tài)發(fā)展的納稅人權(quán)利之母,也是納稅人權(quán)利保護(hù)的最后一道屏障;另一方面,納稅人權(quán)利入憲為征稅權(quán)確立了一個(gè)在先的合法性審查標(biāo)準(zhǔn),使納稅人能夠?qū)埂岸愂辗ǘㄖ髁x”原則之下的稅收“惡法”。

《中華人民共和國(guó)憲法》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《憲法》)第56條規(guī)定:中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)。其中絲毫未見(jiàn)有關(guān)納稅人權(quán)利的規(guī)定。憲法對(duì)納稅人權(quán)利規(guī)定的疏漏,造成如下問(wèn)題:①納稅人地位低下,權(quán)能不足,無(wú)法對(duì)強(qiáng)大的、日益擴(kuò)張的征稅權(quán)形成有效制衡,權(quán)利被侵害的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生;②納稅人權(quán)利、義務(wù)嚴(yán)重失衡,難以形成稅收認(rèn)同感,導(dǎo)致大量的偷、逃、抗稅行為;③稅收立法價(jià)值扭曲,過(guò)分強(qiáng)調(diào)“為國(guó)聚財(cái)、調(diào)控經(jīng)濟(jì)”的工具性?xún)r(jià)值,忽視“為民造福、促進(jìn)公平”的目的性?xún)r(jià)值。

3. 納稅人權(quán)利的制度保障

憲法層面的納稅人權(quán)利規(guī)定籠統(tǒng)、抽象、可操作性差,因此,各國(guó)在納稅人權(quán)利入憲的同時(shí)紛紛制定專(zhuān)門(mén)的納稅人權(quán)利保護(hù)法案或稅收基本法,使納稅人權(quán)利保護(hù)法制化、具體化、可操作化。

1988年美國(guó)制訂了專(zhuān)門(mén)的《納稅人權(quán)利法案》,賦予納稅人信賴(lài)權(quán)、委托代理權(quán)等11項(xiàng)具體的權(quán)利。1996年美國(guó)的《納稅人權(quán)利法案Ⅱ》,增加了納稅人免費(fèi)獲取資料和幫助權(quán)、納稅人的保密權(quán)。1998年美國(guó)的《國(guó)內(nèi)收入署重建和改革法案》和2005年《簡(jiǎn)便、公平和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)----修改美國(guó)稅制的建議》,強(qiáng)調(diào)征納雙方主體地位平等,減輕納稅人負(fù)擔(dān)和優(yōu)化納稅服務(wù)。這樣,美國(guó)通過(guò)專(zhuān)門(mén)的《納稅人權(quán)利法案》,對(duì)納稅人權(quán)利進(jìn)行集中規(guī)定,使納稅人權(quán)利能夠與時(shí)俱進(jìn),規(guī)范發(fā)展。

我國(guó)既沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的《納稅人權(quán)利法案》,也沒(méi)有一部《稅收基本法》,致使有關(guān)納稅人權(quán)利的規(guī)定比較零散,普通納稅人很難全面了解相關(guān)的權(quán)利規(guī)定。《公告》和《公告解讀》的頒布雖然使得我國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)上了一個(gè)新的臺(tái)階,但是《公告》作為部門(mén)規(guī)章,法律位階較低,如果與其他稅收法律法規(guī)相沖突,很可能會(huì)因?yàn)樾Я^低而 “失效”。而且《公告》與相關(guān)稅收法律制度的內(nèi)恰性和銜接度較差,很可能會(huì)因?yàn)橄鄳?yīng)的制度保障措施和責(zé)任追究機(jī)制沒(méi)有跟進(jìn)而僅具有口號(hào)式的宣誓作用,而不具有實(shí)際的操作意義。沒(méi)有基本法統(tǒng)領(lǐng)的納稅人權(quán)利立法,無(wú)法細(xì)化征納雙方的權(quán)利義務(wù)關(guān)系,無(wú)法有效對(duì)抗國(guó)家征稅公權(quán)力,致使納稅人的合法權(quán)益時(shí)常受到侵害。

4. 納稅人權(quán)利的司法救濟(jì)

納稅人權(quán)利的司法救濟(jì)是納稅人權(quán)利得以實(shí)現(xiàn)的最終保障,國(guó)外大多建立了一套高效、便捷、規(guī)范的納稅人權(quán)利救濟(jì)機(jī)制。從救濟(jì)途徑看,主要有四種:違憲審查制度、納稅人訴訟制度、稅收行政復(fù)議和稅收行政訴訟。違憲審查制度主要針對(duì)有違憲之虞的稅收法律規(guī)范,對(duì)其進(jìn)行合憲性審查,保證稅收的“良法”之治。納稅人訴訟制度主要針對(duì)政府機(jī)關(guān)違法使用稅金的行為,公民可以納稅人的身份提起訴訟。稅收行政復(fù)議和稅收行政訴訟主要針對(duì)稅收行政機(jī)關(guān)在稅收征納領(lǐng)域的具體行政行為和部分抽象行政行為,納稅人基于行政相對(duì)人的身份申請(qǐng)復(fù)議,或提起訴訟。從制度保障看,發(fā)達(dá)國(guó)家一般設(shè)有專(zhuān)門(mén)的稅務(wù)復(fù)議機(jī)構(gòu),地位獨(dú)立,成員中立,公正高效地解決稅收爭(zhēng)議;引入復(fù)議聽(tīng)證制度,確保復(fù)議的公開(kāi)、公正、透明;設(shè)計(jì)激勵(lì)納稅人的訴訟制度,降低訴訟門(mén)檻和訴訟成本[注]美國(guó)1988年《納稅人權(quán)利法案》規(guī)定:“當(dāng)納稅人的損害是由國(guó)稅局職員的過(guò)錯(cuò)造成的,可以獲得最高10萬(wàn)美元的賠償。”。

我國(guó)的納稅人權(quán)利缺乏有效的司法救濟(jì)。第一,救濟(jì)途徑狹窄。目前我國(guó)尚沒(méi)有建立違憲審查制度和納稅人訴訟制度,稅收立法和用稅環(huán)節(jié)的納稅人權(quán)利得不到救濟(jì)。第二,復(fù)議機(jī)構(gòu)中立性較差?，F(xiàn)行的稅收行政復(fù)議屬于系統(tǒng)內(nèi)的復(fù)議模式,復(fù)議機(jī)構(gòu)很難超然于部門(mén)利益之上,理性對(duì)待納稅人的正當(dāng)訴求,確保復(fù)議結(jié)果的公正性。第三,復(fù)議聽(tīng)證流于形式。《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第65條引入了復(fù)議聽(tīng)證程序,但由于《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》的法律位階較低,其效力值得懷疑,且用語(yǔ)的模糊使稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)較大,聽(tīng)證的適用具有不確定性[10]。第四,復(fù)議范圍有限。稅收行政復(fù)議對(duì)抽象行政行為的審查僅限于規(guī)定,不包括規(guī)章[注]參見(jiàn)《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》(2009年12月15日國(guó)家稅務(wù)總局第21號(hào)令)第15條。。而現(xiàn)實(shí)中正是大量的規(guī)章成為稅務(wù)機(jī)關(guān)作出具體行政行為的依據(jù),成為侵害納稅人權(quán)利的“黑手”。第五,訴訟成本較高。我國(guó)沒(méi)有獨(dú)立、專(zhuān)業(yè)的稅務(wù)司法機(jī)關(guān),涉稅案件均由普通法院審理,法官不具備專(zhuān)業(yè)的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn),導(dǎo)致審判質(zhì)量不高?，F(xiàn)行體制下納稅人與稅收機(jī)關(guān)的微妙關(guān)系,使納稅人在權(quán)利被侵害時(shí),往往不愿、不能或不敢通過(guò)訴訟的途徑來(lái)維護(hù)自身權(quán)益。

三、 從納稅人權(quán)利保護(hù)視角對(duì)我國(guó)新一輪稅制改革的建議

以十六屆三中全會(huì)確定的“簡(jiǎn)稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”的稅收原則為指導(dǎo),自2004年開(kāi)始的新一輪稅制改革[注]參見(jiàn)《中共中央關(guān)于完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制若干問(wèn)題的決定》(2003年10月14日中國(guó)共產(chǎn)黨第十六屆中央委員會(huì)第三次會(huì)議通過(guò))。新一輪稅制改革的大幕于2004年開(kāi)始漸次拉開(kāi),至今仍在進(jìn)行中。在納稅人權(quán)利保護(hù)方面進(jìn)行了很多立法上的嘗試和有益的探索。如何從納稅人權(quán)利保護(hù)的視角指導(dǎo)新一輪稅制改革,實(shí)現(xiàn)納稅人權(quán)利與國(guó)家稅收權(quán)力的均衡配置,確保國(guó)家—納稅人—社會(huì)三者利益的協(xié)調(diào)發(fā)展,是改革的趨勢(shì)和努力的方向。

1. 憲政高度的納稅人權(quán)利保護(hù)

稅收是憲法私有財(cái)產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)之上的社會(huì)契約之債,是國(guó)家與國(guó)民之間的平等的法益交換。在憲政的高度保護(hù)納稅人權(quán)利,就是通過(guò)憲法的規(guī)定賦予納稅人權(quán)利,控制政府稅收權(quán)力,使納稅人權(quán)利與政府征稅權(quán)力之間維持一種平衡的張力。

(1) 納稅人權(quán)利入憲

在憲法中明確對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù),是納稅人權(quán)利得以實(shí)現(xiàn)的第一道也是最后一道保障。我國(guó)今后可以《憲法修正案》的方式,對(duì)現(xiàn)行《憲法》第56條進(jìn)行修改:“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)并享有相應(yīng)的權(quán)利。”“納稅人享有僅在稅款的征收和使用符合憲法和法律規(guī)定的條件下,才承擔(dān)納稅義務(wù)的權(quán)利。”將納稅人權(quán)利上升到憲法的高度,有利于樹(shù)立納稅人的主體意識(shí)和權(quán)利意識(shí),矯正傳統(tǒng)的“納稅義務(wù)觀”,實(shí)現(xiàn)納稅人權(quán)利與義務(wù)的對(duì)稱(chēng),實(shí)現(xiàn)稅法從“國(guó)家征稅之法”向“納稅人權(quán)利保護(hù)之法”轉(zhuǎn)變。

(2) 稅收法定原則入憲

約翰·馬歇爾大法官曾警醒世人:“征稅的權(quán)力是事關(guān)毀滅的權(quán)力?！盵11]實(shí)現(xiàn)對(duì)征稅權(quán)憲政控制的有效途徑之一就是全面貫徹稅收法定原則。我國(guó)《憲法》應(yīng)當(dāng)明確稅收法定原則,對(duì)稅收立法權(quán)屬進(jìn)行嚴(yán)格規(guī)定,規(guī)范稅收立法。我國(guó)現(xiàn)有稅收法律體系中,經(jīng)全國(guó)人大立法的只有四部[注]《個(gè)人所得稅法》、《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國(guó)車(chē)船稅法》三部稅收實(shí)體法和《稅收征管法》一部稅收程序法。,其余絕大多數(shù)為國(guó)務(wù)院、國(guó)家稅務(wù)總局、海關(guān)總署和地方政府等制定的行政法規(guī)、部門(mén)規(guī)章和政府規(guī)章,這種稅收立法體制在理論和實(shí)踐中存在很多問(wèn)題:首先,缺乏民主的多主體博弈的稅收法律制度,往往會(huì)忽視納稅人的利益和要求,為了實(shí)現(xiàn)稅收的工具性?xún)r(jià)值而犧牲納稅人的利益。其次,稅收立法層次較低、變動(dòng)頻繁,征納雙方難以形成穩(wěn)定的行為預(yù)期。再次,行政機(jī)關(guān)一邊執(zhí)行規(guī)范,一邊頒布和修改規(guī)范,立法的合理性受到質(zhì)疑。洛克曾經(jīng)說(shuō)過(guò):“立法機(jī)關(guān)不能把制定法律的權(quán)利轉(zhuǎn)讓給他人,只有人民才能通過(guò)組成立法機(jī)關(guān)和指定由誰(shuí)來(lái)行使立法權(quán)?！盵12]西方各國(guó)的稅收立法權(quán)一般專(zhuān)屬代議機(jī)構(gòu),荷蘭憲法第104條規(guī)定:“非依據(jù)議會(huì)法令規(guī)定國(guó)家不得征課任何捐稅。”法國(guó)憲法第34條規(guī)定:“各種性質(zhì)稅負(fù)的稅收基礎(chǔ)、稅率和征收方式應(yīng)當(dāng)由議會(huì)投票通過(guò)的法律規(guī)定?！盵13]我國(guó)《憲法》中應(yīng)當(dāng)明確全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)稅收立法的專(zhuān)屬權(quán),特別是主體稅種立法的專(zhuān)屬權(quán),壓縮授權(quán)立法空間,規(guī)范授權(quán)立法程序,監(jiān)督授權(quán)立法行為。

2. 實(shí)體法層面的納稅人權(quán)利保護(hù)

在憲政層面的納稅人權(quán)利保護(hù)啟動(dòng)比較緩慢或者較為困難的情況下,可以通過(guò)制定《稅收基本法》并在其中專(zhuān)設(shè)一章規(guī)定納稅人的權(quán)利與義務(wù)或者制定專(zhuān)門(mén)的《納稅人權(quán)利保護(hù)法》來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)納稅人權(quán)利的專(zhuān)門(mén)立法保護(hù)。

從納稅人權(quán)利范圍的界定上看,納稅人權(quán)利不應(yīng)當(dāng)僅限于《公告》所確認(rèn)的14項(xiàng)權(quán)利,未來(lái)的《稅收基本法》應(yīng)當(dāng)改變傳統(tǒng)的納稅人權(quán)利僅限于稅收征納領(lǐng)域的狹隘化界定,將納稅人權(quán)利延伸至稅收的立法、執(zhí)法和司法階段,包括憲法性的納稅人權(quán)利和稅法性的納稅人權(quán)利。以列舉的方式在《稅收基本法》中予以明確化和規(guī)范化,增強(qiáng)納稅人的主體意識(shí)和權(quán)利意識(shí),方便納稅人全面了解自己所擁有的權(quán)利并利用權(quán)利來(lái)限制權(quán)力、維護(hù)利益。

從立法層次來(lái)看,《稅收基本法》作為憲法精神的延伸和稅法領(lǐng)域的基本法,只能由全國(guó)人大或者全國(guó)人大常委會(huì)制定,對(duì)稅收的基本概念、稅法的基本原則、征納雙方的權(quán)利與義務(wù)、稅收立法權(quán)限等作出詳細(xì)的規(guī)定,從而在基本法的前提下構(gòu)造完整的保護(hù)納稅人權(quán)利的法律體系,為納稅人權(quán)利提供權(quán)威性和穩(wěn)定性的保護(hù)[14]。

從配套制度來(lái)看,《稅收基本法》所規(guī)定的納稅人權(quán)利還應(yīng)當(dāng)通過(guò)具體的稅收法律法規(guī)予以落實(shí)和保障,明確權(quán)利的行使方式、期限和要求,權(quán)利的實(shí)現(xiàn)途徑和救濟(jì)方式,對(duì)應(yīng)的義務(wù)主體和法律責(zé)任,切實(shí)保護(hù)納稅人權(quán)利。

3. 程序法層面的納稅人權(quán)利保護(hù)

“有權(quán)利而無(wú)救濟(jì),非權(quán)利也”,實(shí)體法的納稅人權(quán)利必須依托程序法予以保障。我國(guó)應(yīng)當(dāng)改革現(xiàn)行《稅收征管法》中的一些不合理的規(guī)定,拓寬權(quán)利救濟(jì)途徑,降低救濟(jì)成本。

(1) “復(fù)議前置”模式的突破。《稅收征管法》第88條規(guī)定納稅人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí),必須先行繳納或解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保,然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議;對(duì)復(fù)議不服的,可以依法向人民法院起訴。可以設(shè)想:如果納稅人確實(shí)沒(méi)有錢(qián)繳納爭(zhēng)議稅款及滯納金或不能提供相應(yīng)擔(dān)保,納稅人就不能申請(qǐng)行政復(fù)議,進(jìn)而也不能提起行政訴訟。這一規(guī)定既不符合法理,也不符合行政法的便民原則,而且納稅人的法定訴權(quán)也有被侵害甚至被變相剝奪的危險(xiǎn)。因此,應(yīng)當(dāng)取消這一規(guī)定,賦予納稅人對(duì)爭(zhēng)議稅款繳納的選擇權(quán)。

(2) 司法審查范圍的擴(kuò)大。目前我國(guó)司法審查的范圍比較窄,限制了司法權(quán)對(duì)行政權(quán)的制約。今后,在納稅人權(quán)利和稅收法定原則入憲的基礎(chǔ)上,要進(jìn)一步擴(kuò)大稅收司法審查范圍,稅收規(guī)章應(yīng)當(dāng)納入違憲審查的范圍內(nèi),以此規(guī)范授權(quán)立法行為,厘清不同效力層次的稅收法律法規(guī)的關(guān)系,減少地方政府干預(yù)稅收的可能性,增強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性。

(3) 納稅人訴訟制度的引入。納稅人訴訟是納稅人一項(xiàng)重要的憲法性的權(quán)利,也是確保公共資金合理有效使用的有力措施和落實(shí)納稅人用稅監(jiān)督權(quán)的制度保障。而根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行的法律法規(guī),納稅人如果不是某一個(gè)稅收具體行政行為的直接相對(duì)人,即使他認(rèn)為其合法權(quán)益受到侵害,也無(wú)原告資格[注]2006年4月,蔣石林訴常寧市財(cái)政局違法購(gòu)車(chē)案被學(xué)界成為“中國(guó)納稅人訴訟第一案”,但最終常寧市人民法院以蔣石林所屬事項(xiàng)不屬于行政訴訟的受案范圍,不符合起訴條件為由,裁定不予受理。

,這種制度不利于對(duì)納稅人的權(quán)利保護(hù),容易形成社會(huì)對(duì)公共利益的漠視。我國(guó)可以借鑒美國(guó)、日本等國(guó)家建立納稅人訴訟制度,允許當(dāng)事人以納稅人的身份提起請(qǐng)求禁止公共資金違法支出行為或追究造成公共資金損失的違法行為責(zé)任的訴訟[15]。當(dāng)然,納稅人訴訟屬于公益訴訟,有別于個(gè)人訴訟,為了體現(xiàn)立法的正向激勵(lì),可以在具體制度設(shè)計(jì)上給予提起納稅人訴訟的主體一定的物質(zhì)激勵(lì),即在提起納稅人訴訟的當(dāng)事人勝訴后,可以從法院對(duì)被告所處的罰金中分得一定的比例,以激勵(lì)納稅人維護(hù)其權(quán)益。

新一輪稅制改革必須以納稅人權(quán)利保護(hù)為本位,重構(gòu)國(guó)家稅收權(quán)力與納稅人權(quán)利之間的關(guān)系,真正建立起“征稅獲贊同,納稅講服務(wù),用稅受監(jiān)督,權(quán)利有救濟(jì)”的納稅人權(quán)利保障體系。

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