對(duì)跨期公允價(jià)值變動(dòng)損益會(huì)計(jì)處理的思考

□文/李 英

（江蘇財(cái)經(jīng)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 江蘇·淮安）

引言

財(cái)政部2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，全面引入了公允價(jià)值這一計(jì)量屬性，它確立了資產(chǎn)負(fù)債表的核心地位，突出了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，使決策有用性的目標(biāo)得以充分體現(xiàn)。公允價(jià)值目前主要應(yīng)用在在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組以及非貨幣性資產(chǎn)交換等方面。筆者發(fā)現(xiàn)在對(duì)跨期交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益的會(huì)計(jì)處理上，實(shí)務(wù)工作中存在一定的問題，本文在比較其他學(xué)者解決方法的基礎(chǔ)上，舉例分析了跨期交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理存在的問題，并提出公允價(jià)值變動(dòng)損益新的會(huì)計(jì)處理方法。

一、問題的提出

交易性金融資產(chǎn)是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售或回購(gòu)而持有的金融資產(chǎn)。比如，企業(yè)以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入的股票、債券、基金等。為了能夠反映交易性金融資產(chǎn)預(yù)期給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)按各項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值對(duì)其賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。這就涉及跨期和非跨期會(huì)計(jì)處理的問題。

交易性金融資產(chǎn)的買進(jìn)和賣出如果發(fā)生在同一會(huì)計(jì)年度，會(huì)計(jì)處理相對(duì)簡(jiǎn)單。在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)按交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于賬面余額的差額，借記“交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；如果公允價(jià)值低于其賬面余額的差額，做相反的會(huì)計(jì)分錄。同一會(huì)計(jì)年度內(nèi)，出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，企業(yè)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“交易性金融資產(chǎn)—成本”、“交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)”科目，按借貸方差額，貸記或借記“投資收益”科目。與此同時(shí)，將原計(jì)入該交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出，借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目，從而完整地體現(xiàn)企業(yè)持有該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)而給企業(yè)帶來的投資損益。

交易性金融資產(chǎn)的買進(jìn)和賣出如果發(fā)生在不同的會(huì)計(jì)年度，即在本會(huì)計(jì)期間買進(jìn)，而在以后會(huì)計(jì)期間出售，則存在企業(yè)在會(huì)計(jì)期末對(duì)交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的問題。由于在會(huì)計(jì)期末，企業(yè)并沒有出售該項(xiàng)金融資產(chǎn)，公允價(jià)值變動(dòng)所確認(rèn)的損益，便成為未實(shí)現(xiàn)損益，而“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目屬于損益類科目，在會(huì)計(jì)期末，企業(yè)要將該部分未實(shí)現(xiàn)損益轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，但是這個(gè)利潤(rùn)并未真正實(shí)現(xiàn)，并且金融市場(chǎng)的變動(dòng)有很大的不確定性，我們把它確認(rèn)為當(dāng)期利潤(rùn)，有違會(huì)計(jì)信息質(zhì)量謹(jǐn)慎性的要求。但是如果不轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目作為損益類科目，年末沒有結(jié)轉(zhuǎn)，留有余額，顯然也是不合適的。

二、文獻(xiàn)綜述

對(duì)于上文提出的問題，如何正確處理公允價(jià)值變動(dòng)損益則是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中亟待解決的問題，對(duì)此，很多的理論和實(shí)務(wù)界學(xué)者各抒己見，主要集中在以下幾種:

（一）黃志紅認(rèn)為，對(duì)于跨期交易性金融資產(chǎn)，在出售時(shí)，因在資產(chǎn)負(fù)債表日，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”已無余額，不需要轉(zhuǎn)入“投資收益”。

（二）葉繼英認(rèn)為，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶余額應(yīng)于處置該項(xiàng)投資時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)，在投資持有期間，由于公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得與損失通過“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶自行調(diào)節(jié)。

（三）申屠新飛、趙海鷹認(rèn)為，應(yīng)將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”改成“待處理公允價(jià)值變動(dòng)損益”進(jìn)行核算，因此科目性質(zhì)則由“損益類”科目改成“所有者權(quán)益類”科目，并且要在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項(xiàng)目下單獨(dú)反映，企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)期間，資產(chǎn)價(jià)值的變化全部記入該科目，期末也不需要轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”，等到企業(yè)出售此項(xiàng)金融資產(chǎn)時(shí)再轉(zhuǎn)入當(dāng)年損益。

（四）王代軍、孟陳棟認(rèn)為，對(duì)于跨期交易性金融資產(chǎn)，如果企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日把“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”，會(huì)使企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的信息失真，從而會(huì)誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)告的信息使用者。因此，他們認(rèn)為可以在利潤(rùn)表新增一欄“未實(shí)現(xiàn)收益”進(jìn)行列示，以表明在其未出售以前是未實(shí)現(xiàn)的收益。

（五）鐘琳、張粟認(rèn)為，對(duì)跨期出售的“交易性金融資產(chǎn)”在出售時(shí)不必將原計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的金額轉(zhuǎn)入“投資收益”賬戶，當(dāng)交易性金融資產(chǎn)跨期出售時(shí)，出售時(shí)產(chǎn)生的“投資收益”加上出售時(shí)轉(zhuǎn)出“交易性金融資產(chǎn)－公允價(jià)值變動(dòng)”賬戶的金額之和就必然是投資整個(gè)過程的投資收益。

（六）李莉認(rèn)為，企業(yè)應(yīng)該在年末將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”，下一年年初立即從“盈余公積”、“利潤(rùn)分配－未分配利潤(rùn)”中轉(zhuǎn)回，到出售時(shí)就不需要作調(diào)整分錄了，出售時(shí)產(chǎn)生的投資收益自然是整個(gè)持有期間實(shí)現(xiàn)的投資收益，同時(shí)增加一張利潤(rùn)表附表，即“公允價(jià)值變動(dòng)損益”變動(dòng)明細(xì)表。

（七）張翠紅認(rèn)為，增加“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)”科目，用以反映公允價(jià)值變動(dòng)，取消“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。為了分別反映持有收益和實(shí)現(xiàn)收益，及二者之間轉(zhuǎn)化情況，對(duì)持有期間的收益不再通過損益類科目進(jìn)行核算，而是由財(cái)政部統(tǒng)一增設(shè)的“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)”這一資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目加以反映，并在當(dāng)期企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表附注中予以說明。

綜上所述，這些學(xué)者的觀點(diǎn)能夠在資產(chǎn)負(fù)債表中反映交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)情況，也不會(huì)因此引起報(bào)表使用者的誤解，一定程度上滿足了會(huì)計(jì)核算的相關(guān)性和穩(wěn)健性要求。但是，利潤(rùn)表中之所以要加入“公允價(jià)值變動(dòng)收益”一項(xiàng)，就是為了方便報(bào)表使用者分析企業(yè)利潤(rùn)的構(gòu)成情況，以此區(qū)分通過公允價(jià)值變動(dòng)獲得的利潤(rùn)和通過其他經(jīng)營(yíng)、投資活動(dòng)獲得的利潤(rùn)，而建議中，不將公允價(jià)值變動(dòng)損益列示在利潤(rùn)表中，顯然違背了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的設(shè)計(jì)初衷。

三、實(shí)例分析

對(duì)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的跨期賬務(wù)處理，實(shí)務(wù)工作中做法不一，但都存在不足，以企業(yè)財(cái)務(wù)信息的謹(jǐn)慎性和可靠性的視角出發(fā)，結(jié)合實(shí)例說明這一問題。

實(shí)例:W公司在2011年2月1日買入Y公司股票100萬股，每股價(jià)格20元，W公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。2011年6月30日，Y公司股票市場(chǎng)價(jià)為30元/股。2011年12月31日，Y公司股票的市場(chǎng)價(jià)為25元/股。2012年4月30日，W公司以22元/股的價(jià)格出售Y公司全部股票，款項(xiàng)已存入銀行。假設(shè)不考慮其他因素，則W公司會(huì)計(jì)處理如下:（單位:萬元）

按照現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，W公司在2011年2月1日購(gòu)入股票時(shí):

借:交易性金融資產(chǎn)—成本 2000

貸:銀行存款 2000

2011年6月30日:

借:交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)1000

貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益 1000

2011年12月31日:

借:公允價(jià)值變動(dòng)損益 500

貸:交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 500

同時(shí)，

借:公允價(jià)值變動(dòng)損益 500

貸:本年利潤(rùn) 500

2012年4月30日出售股票時(shí)，

借:銀行存款 2200

投資收益 300

貸:交易性金融資產(chǎn)—成本 2000—公允價(jià)值變動(dòng) 500

結(jié)轉(zhuǎn)持有期間公允價(jià)值變動(dòng)損益:

借:公允價(jià)值變動(dòng)損益 500

貸:投資收益 500

2012年12月31日:

借:投資收益 200

貸:本年利潤(rùn) 200

借:本年利潤(rùn) 500

貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益 500

通過W公司的會(huì)計(jì)處理中，筆者發(fā)現(xiàn)以下問題:

（一）2011年年末W公司已將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”賬戶，但在2012年出售股票，企業(yè)又一次結(jié)轉(zhuǎn)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”了，其中經(jīng)濟(jì)含義，使人不解。

（二）企業(yè)2012年利潤(rùn)表“公允價(jià)值變動(dòng)收益”一欄的金額列示為-500萬元，是處置“交易性金融資產(chǎn)”造成的變動(dòng)，但會(huì)計(jì)報(bào)表使用者很可能認(rèn)為是該W公司持有的金融資產(chǎn)發(fā)生了公允價(jià)值變動(dòng)損失帶來的，可能對(duì)報(bào)表形成誤解。

（三）企業(yè)公允價(jià)值變動(dòng)損益使得2011年利潤(rùn)表的利潤(rùn)總額增加500萬元，使2012年利潤(rùn)總額減少200萬元，雖沒導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)的重復(fù)計(jì)算，但同一金融資產(chǎn)不同會(huì)計(jì)年度的公允價(jià)值的變動(dòng)，很可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)的大幅波動(dòng)。

四、改進(jìn)意見

從上述描述來看，必須對(duì)跨期金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益進(jìn)行改進(jìn)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》，對(duì)利潤(rùn)表列報(bào)的調(diào)整意見，筆者建議，可以將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目的性質(zhì)改為所有者權(quán)益類，同時(shí)，企業(yè)將公允價(jià)值變動(dòng)損益計(jì)入資本公積，具體科目名稱為“資本公積－公允價(jià)值變動(dòng)”。其他核算對(duì)象范圍及會(huì)計(jì)處理不變，而且期末科目余額不必轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)；報(bào)表列示時(shí)，可作為“資本公積”及“其他綜合收益”的子項(xiàng)，并分別列示于資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表中。

五、應(yīng)用舉例

針對(duì)上述改進(jìn)建議，結(jié)合實(shí)例一分析，用以說明跨期公允價(jià)值變動(dòng)損益的會(huì)計(jì)處理新方法。

2011年2月1日購(gòu)入股票:

借:交易性金融資產(chǎn)—成本 2000

貸:銀行存款 2000

2011年6月30日:

借:交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)1000

貸:資本公積—公允價(jià)值變動(dòng)1000

2011年12月31日:

借:資本公積—公允價(jià)值變動(dòng) 500

貸:交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 500

2012年4月30日，出售股票時(shí):

借:銀行存款 2200

投資收益 300

貸:交易性金融資產(chǎn)—成本 2000—公允價(jià)值變動(dòng) 500

同時(shí)，

借:資本公積—公允價(jià)值變動(dòng) 500

貸:投資收益 500

2012年12月31日:

借:投資收益 200

貸:本年利潤(rùn) 200

六、總結(jié)

筆者認(rèn)為，上述針對(duì)交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益的會(huì)計(jì)處理，在增加了財(cái)務(wù)信息質(zhì)量謹(jǐn)慎性的同時(shí)，也沒有損害其可靠性，并且有助于及時(shí)、準(zhǔn)確地預(yù)測(cè)企業(yè)未來的現(xiàn)金流量，可以有效限制企業(yè)管理層通過盈余管理進(jìn)行利潤(rùn)操縱，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者全面分析企業(yè)的收益情況，從而做出科學(xué)的經(jīng)濟(jì)決策。

[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南[M].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

[2]黃志紅.新準(zhǔn)則下“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的相關(guān)處理[J].財(cái)會(huì)研究，2008.8.

[3]葉繼英.淺析“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的會(huì)計(jì)處理[J].財(cái)會(huì)研究，2008.8.

[4]趙國(guó)強(qiáng).對(duì)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬務(wù)處理的思考[J].會(huì)計(jì)之友，2009.5.