對內(nèi)部審計(jì)外部化問題的思考

□文/邱 玲

（冀中能源集團(tuán)有限責(zé)任公司 河北·邢臺）

對內(nèi)部審計(jì)外部化問題的思考

□文/邱 玲

（冀中能源集團(tuán)有限責(zé)任公司 河北·邢臺）

隨著社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展及專業(yè)化分工協(xié)作越來越細(xì)，為了更好地履行內(nèi)部審計(jì)職能，更好地為企業(yè)服務(wù)，內(nèi)部審計(jì)外部化已成為提升整個企業(yè)自身的經(jīng)營管理和控制能力的課題。本文從內(nèi)部審計(jì)外部化的動因、國內(nèi)外現(xiàn)狀、可行性、優(yōu)劣勢分析等方面，闡述內(nèi)部審計(jì)外部化最終要走出一條“從內(nèi)到外—從外到內(nèi)”的演化路徑的觀點(diǎn)，并結(jié)合現(xiàn)階段情況提出建議。

內(nèi)部審計(jì)；外部化；思考

收錄日期：2012年4月26日

一、內(nèi)部審計(jì)外部化的概念、動因及促成因素

內(nèi)部審計(jì)外部化，是指企業(yè)從外部聘請專業(yè)審計(jì)人員執(zhí)行審計(jì)工作，履行內(nèi)部審計(jì)職能。內(nèi)部審計(jì)外部化是社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展及專業(yè)化分工協(xié)作越來越細(xì)的結(jié)果，其目的是為了更好地發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用，外部化只不過是組織進(jìn)行理性選擇的結(jié)果，其出現(xiàn)必然有深刻的動因。國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會（IIA）對美國、加拿大一些公司選聘外部注冊會計(jì)師從事內(nèi)部審計(jì)的動因進(jìn)行了調(diào)查，結(jié)果表明：“節(jié)省財(cái)務(wù)預(yù)算開支”是主因（美國60%，加拿大32%），除此之外的其他幾個動因是：“提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量”（美國17%，加拿大33%）；“替代不合格的內(nèi)部審計(jì)師”（美國10%，加拿大10%）；“更加相信注冊會計(jì)師的能力”（美國13%，加拿大5%）。還有資料表明，美國的“五大”會計(jì)公司承攬了美國、加拿大一半以上的內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)，這表明外部審計(jì)組織的信譽(yù)、規(guī)模和執(zhí)業(yè)能力也是公司經(jīng)理選擇外部審計(jì)人員從事內(nèi)部審計(jì)所看重的因素。

促成因素包括三方面：1、企業(yè)自身對價值最大化的追求促進(jìn)了內(nèi)部審計(jì)外部化的發(fā)展；2、內(nèi)部審計(jì)的缺陷需要通過恰當(dāng)?shù)耐獠炕问綇浹a(bǔ)。企業(yè)的一個職能部門，無法實(shí)現(xiàn)真正的獨(dú)立，從而影響內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量；3、注冊會計(jì)師提供內(nèi)部審計(jì)服務(wù)具有專業(yè)勝任能力。

二、內(nèi)部審計(jì)外部化現(xiàn)狀

（一）國外現(xiàn)狀。內(nèi)部審計(jì)外部化的進(jìn)程隨著受托責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展。美國內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會的一項(xiàng)調(diào)查表明，美國和加拿大按企業(yè)數(shù)量計(jì)算的內(nèi)部審計(jì)外部化的平均比例分別為21.5%、31.5%；內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外部化的平均比例分別為10.5%、9.6%。美國內(nèi)部審計(jì)外部化程度比較高的幾大行業(yè)是（按企業(yè)比例計(jì)算）：感光材料業(yè)達(dá)60%；石油天然氣業(yè)、電子業(yè)、汽車業(yè)分別達(dá)50%；化工業(yè)、采礦業(yè)分別達(dá)42.9%；農(nóng)林漁業(yè)達(dá)41.2%；通訊業(yè)達(dá)38.1%；食品加工業(yè)達(dá)37%。有些行業(yè)盡管從企業(yè)比例看內(nèi)部審計(jì)外部化的程度比較低，但從業(yè)務(wù)比例看其內(nèi)部審計(jì)外部化的程度還是比較高的，例如建筑業(yè)達(dá)32.5%；木材加工業(yè)達(dá)30%；證券期貨業(yè)達(dá)20%；衛(wèi)生事業(yè)達(dá)21%；批發(fā)零售業(yè)達(dá)14.9%。調(diào)查數(shù)據(jù)還顯示：人們希望房地產(chǎn)業(yè)、采礦業(yè)、信息業(yè)、汽車業(yè)、航空業(yè)、化工業(yè)、電子業(yè)、鋼鐵業(yè)、橡膠業(yè)、農(nóng)林漁業(yè)等行業(yè)內(nèi)部審計(jì)外部化的企業(yè)比例達(dá)50%以上。美國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會不僅統(tǒng)計(jì)了內(nèi)部審計(jì)外部化的現(xiàn)狀，還統(tǒng)計(jì)了其發(fā)展趨勢，比如，紡織業(yè)雖然現(xiàn)在還未實(shí)行外部化，但已有30.8%的企業(yè)表示將要與外部審計(jì)組織簽訂內(nèi)部審計(jì)合約。

（二）國內(nèi)現(xiàn)狀。由于經(jīng)濟(jì)管理和審計(jì)發(fā)展水平的局限，我國內(nèi)部審計(jì)外包雖然在借鑒國外經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上取得了一定的進(jìn)展，但由于我國公司在內(nèi)部審計(jì)外包上的觀念陳舊、從事內(nèi)部審計(jì)外包人員專業(yè)素質(zhì)不高等原因，致使我國內(nèi)部審計(jì)外包的比例一直很低。在我國實(shí)行內(nèi)部審計(jì)外部化有著現(xiàn)實(shí)的可行性，我國目前已存在內(nèi)部審計(jì)外部化的供需市場，包括會計(jì)師事務(wù)所的注冊會計(jì)師、注冊信息系統(tǒng)審計(jì)師、注冊舞弊核查師等，這是市場經(jīng)濟(jì)主體自身發(fā)展的需要。通過國家的政策大力支持，加上內(nèi)部審計(jì)外包業(yè)務(wù)有著著實(shí)的可行性，相信內(nèi)部審計(jì)外包在行業(yè)“走出去”過程中能夠發(fā)揮關(guān)鍵作用。

三、外部審計(jì)人員提供內(nèi)部審計(jì)服務(wù)的可行性

在我國實(shí)行內(nèi)部審計(jì)外部化有著現(xiàn)實(shí)的可行性，因?yàn)槲覈鴥?nèi)部審計(jì)在角色定位和自身能力上存在缺陷等原因，導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員很難完全實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的職能，難以滿足管理者對財(cái)務(wù)審計(jì)和各種管理審計(jì)的需要。我國已存在內(nèi)部審計(jì)外部化的需求市場，因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)外部化可有效解決目前內(nèi)部審計(jì)存在的嚴(yán)重不足。因而，有些企業(yè)愿意把內(nèi)部審計(jì)職能部分甚至全部包出去。其可行性可以從以下三方面分析：

（一）從注冊會計(jì)師的角度分析。我國已初步具備內(nèi)部審計(jì)外部化的供給能力，注冊會計(jì)師考試等制度執(zhí)行了10多年，使得會計(jì)從業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì)和專業(yè)勝任能力大為提高，同時也吸引了社會上許多優(yōu)秀人才加入到會計(jì)行業(yè)中來，從而在整體上大大提升了我國會計(jì)行業(yè)從業(yè)人員的綜合素質(zhì)。

（二）從企業(yè)的角度分析。隨著我國融入世界經(jīng)濟(jì)大舞臺步伐的加快，市場競爭將愈加激烈。企業(yè)管理層將越來越重視內(nèi)部經(jīng)營過程的有效性、風(fēng)險管理水平的高低，對內(nèi)部審計(jì)人員的素質(zhì)和知識結(jié)構(gòu)的要求也越來越高。由于內(nèi)部審計(jì)不僅要有相當(dāng)高的業(yè)務(wù)水平，而且要有發(fā)展問題的洞察力和處理問題的決斷力。我國目前許多單位尚缺乏，足夠數(shù)量的、能夠勝任的內(nèi)部審計(jì)人員。對企業(yè)來講，內(nèi)審?fù)馄赣泻芏嗪锰?，包括增?qiáng)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性、提高審計(jì)質(zhì)量、節(jié)約成本、提高效率等。

（三）從法律的角度分析。1994年8月31日第八屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第九次會議通過，1995年1月1日起施行，2006年修訂的《中華人民共和國審計(jì)法》規(guī)定，國務(wù)院各部門和地方人民政府各部門、國有的金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織，應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計(jì)制度?！吨腥A人民共和國審計(jì)署4號令》規(guī)定國家機(jī)關(guān)、金融機(jī)構(gòu)、企事業(yè)組織、社會團(tuán)體以及其他單位，應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計(jì)制度。因此，對我國部分企業(yè)而言，內(nèi)部審計(jì)功能完全外包對有些企業(yè)可能是行不通的，但是企業(yè)根據(jù)需要實(shí)行部分審計(jì)功能的外包在法律上是可行的。

四、內(nèi)部審計(jì)外部化優(yōu)劣勢分析

（一）優(yōu)勢

1、可增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。外部審計(jì)工作既獨(dú)立于所有者，又獨(dú)立于經(jīng)營者，站在一個客觀公正的立場上來對企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行審計(jì)，其工作只對社會公眾負(fù)責(zé)，因此能夠客觀地報告審計(jì)結(jié)果。將一些高度專業(yè)化的內(nèi)部審計(jì)工作委托給專門的會計(jì)職業(yè)組織如會計(jì)師事務(wù)所，將極大地提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。

2、可提高審計(jì)質(zhì)量。外部審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時，必須以公認(rèn)的會計(jì)準(zhǔn)則和行業(yè)會計(jì)制度為標(biāo)準(zhǔn)，按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求來對企業(yè)財(cái)務(wù)報告的合法性、公允性進(jìn)行審計(jì)。此外，審計(jì)行為不僅受到相關(guān)部門的監(jiān)管和法律的約束，還受到社會公眾的監(jiān)督，因此能確保審計(jì)質(zhì)量的穩(wěn)定。

3、可為企業(yè)節(jié)省成本，提高審計(jì)效率。企業(yè)聘請專業(yè)的內(nèi)部審計(jì)人員來審計(jì)，不僅要支付高薪，同時為了企業(yè)發(fā)展的利益考慮，還需要定期進(jìn)行對內(nèi)審人員審計(jì)水平的培訓(xùn)與考核，再加上關(guān)于審計(jì)的軟件開發(fā)費(fèi)用以及新方法的開發(fā)費(fèi)用等，這些隱形和有形的支出會給企業(yè)帶來不必要的成本，而內(nèi)部審計(jì)外部化可以從以下幾方面來降低企業(yè)成本：第一，節(jié)約招募、培訓(xùn)費(fèi)用和維持成本；第二，節(jié)約開發(fā)軟件和新方法的成本；第三，降低雇傭成本。

4、可優(yōu)化社會資源配置。內(nèi)部審計(jì)外部化能夠使社會人力資源得到充分有效的利用，外部咨詢機(jī)構(gòu)由各方面的專家組成，他們通過了專業(yè)技術(shù)資格認(rèn)證，并且在對不同類型企業(yè)提供咨詢服務(wù)的過程中積累了豐富的經(jīng)驗(yàn)，這一點(diǎn)是僅僅服務(wù)于某一企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)師所不能及的；內(nèi)部審計(jì)外部化還可以充分利用地理資源優(yōu)勢，對于跨國公司而言，聘請當(dāng)?shù)氐淖稍儥C(jī)構(gòu)或是熟悉該地區(qū)業(yè)務(wù)的外部審計(jì)人員可以幫助企業(yè)很快融入該地區(qū)文化，避免過長的適應(yīng)期所帶來的額外開支。

5、提高經(jīng)營管理效率和水平。組織可以通過內(nèi)部審計(jì)外部化，借助專業(yè)咨詢機(jī)構(gòu)和專業(yè)人員的業(yè)務(wù)專長改善管理，提高經(jīng)營管理效率，為管理人員提供管理經(jīng)驗(yàn)以及提高管理水平。

（二）劣勢。內(nèi)部審計(jì)實(shí)行外包是實(shí)現(xiàn)審計(jì)的有效途徑，有利于企業(yè)更好地實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制，優(yōu)化企業(yè)資源配置，提高資源利用效率，提高決策的科學(xué)性，提升企業(yè)價值，最終實(shí)現(xiàn)效益審計(jì)的目標(biāo)。

但是，內(nèi)部審計(jì)外部化本身也有其難以克服的缺點(diǎn)：1、外部審計(jì)人員對該企業(yè)的經(jīng)營理念、文化背景認(rèn)識淺，可能不能對企業(yè)經(jīng)營進(jìn)行正確評價；2、當(dāng)外部審計(jì)人員同時提供鑒證和內(nèi)部管理審計(jì)服務(wù)時，獨(dú)立性可能會受到損害；3、內(nèi)部審計(jì)外部化會增加企業(yè)的隱性費(fèi)用，包括審計(jì)人員的選拔成本、培訓(xùn)成本等；4、內(nèi)部審計(jì)外部化會增加機(jī)會成本。內(nèi)部審計(jì)外部化會使內(nèi)部審計(jì)失去靈活性、針對性和及時性的優(yōu)勢，這本身就是內(nèi)部審計(jì)外部化的一種機(jī)會成本；5、不利于內(nèi)部控制環(huán)境的優(yōu)化。

一個企業(yè)是否通過實(shí)行內(nèi)部審計(jì)外部化，有時候是一個兩難的選擇。因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)本身的價值就是不確定的，很難評定其效果。是否實(shí)行內(nèi)部審計(jì)外部化，應(yīng)視單位的規(guī)模、文化環(huán)境、經(jīng)營者的經(jīng)營風(fēng)格、市場競爭狀況、管理能力的強(qiáng)弱、行業(yè)的特點(diǎn)及內(nèi)部審計(jì)部門的能力等的不同而有所不同。如果這些方面比較弱或小，采取內(nèi)部審計(jì)外部化可能是有利的，反之，應(yīng)重點(diǎn)考慮加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)力量來提高審計(jì)的質(zhì)量。

五、對實(shí)施內(nèi)部審計(jì)外部化的建議

綜上所述，我們可以發(fā)現(xiàn)，企業(yè)將內(nèi)部審計(jì)外包出去是可能的，但內(nèi)部審計(jì)外部化存在一定弊端，因此筆者從以下三方面提出建議：

（一）從企業(yè)的角度

1、企業(yè)應(yīng)根據(jù)具體情況選擇合適的內(nèi)部審計(jì)外部化形式。對于國有大中型企業(yè)而言，內(nèi)部審計(jì)可采取部分外部化的形式。而對中小型企業(yè)而言，內(nèi)部審計(jì)任務(wù)不多，設(shè)置單獨(dú)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)并配備專職的內(nèi)審人員是不經(jīng)濟(jì)的，內(nèi)部審計(jì)的完全外部化則可能是較好的選擇。

2、嚴(yán)謹(jǐn)簽訂外包合同。內(nèi)部審計(jì)外包合同是公司與提供審計(jì)服務(wù)的外部專業(yè)機(jī)構(gòu)之間簽訂的一項(xiàng)契約。組織管理層應(yīng)該對外包合同的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行研究，以書面形式做出明確的合同約定，并且內(nèi)容應(yīng)該具體詳細(xì)。

3、對外包內(nèi)部審計(jì)服務(wù)帶給企業(yè)的價值進(jìn)行評估。內(nèi)部審計(jì)工作的目的就是為企業(yè)增加價值和改善組織運(yùn)營，企業(yè)可以根據(jù)自身情況設(shè)計(jì)相關(guān)指標(biāo)來進(jìn)行評估。我國企業(yè)管理水平相比西方是有差距的，企業(yè)所處的外部環(huán)境與西方成功外包模型也是有差異的。從我國目前來看，還沒有比較成熟的外包模式，因此，建議企業(yè)在外包內(nèi)部審計(jì)時，一定要對外包效果進(jìn)行詳細(xì)評價。

（二）從會計(jì)師事務(wù)所的角度

1、應(yīng)建立嚴(yán)格的風(fēng)險控制制度。對內(nèi)部審計(jì)服務(wù)的業(yè)務(wù)承接、人員配備、業(yè)務(wù)開展、責(zé)任限制、報酬標(biāo)準(zhǔn)等方面作出明確規(guī)定，從而降低事務(wù)所的風(fēng)險，及時為客戶提供高質(zhì)量的內(nèi)部審計(jì)服務(wù)。

2、應(yīng)建立內(nèi)部職能部門，以保證外包審計(jì)的質(zhì)量。一旦接受委托為其提供內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)時，外部專業(yè)機(jī)構(gòu)應(yīng)從各職能部門抽調(diào)出專家組成小組，以保證外包審計(jì)的質(zhì)量。

3、應(yīng)與客戶公司管理層進(jìn)行細(xì)致交流。通過與內(nèi)部人員的交流，才能充分了解管理層的期望，在開展外包業(yè)務(wù)時，才能盡可能縮小外部專業(yè)機(jī)構(gòu)和人員的工作效果與內(nèi)部管理層期望之間的差距。

（三）從國家監(jiān)管機(jī)構(gòu)的角度

1、注冊會計(jì)師行業(yè)監(jiān)管。包括專業(yè)培訓(xùn)和教育、內(nèi)部檢查質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)、報告所提供的內(nèi)部審計(jì)類型及收費(fèi)總額、懲罰措施等。

2、完善公司治理。在有條件的組織內(nèi)部成立外包審計(jì)委員會。通過這些公司治理機(jī)制作用的發(fā)揮，規(guī)避內(nèi)部審計(jì)外包的風(fēng)險。

3、健全內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則。通過建立和健全內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則，避免內(nèi)部審計(jì)外包引發(fā)的各種問題，促使內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員按照統(tǒng)一的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則開展內(nèi)部審計(jì)工作，保障內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員依法行使職權(quán)，保證內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量，提高內(nèi)部審計(jì)效率，防范審計(jì)風(fēng)險，促進(jìn)組織的自我完善與發(fā)展。

六、結(jié)論

內(nèi)部審計(jì)不論采取什么樣的形式，其最終目的都是為了更好地履行內(nèi)部審計(jì)職能，更好地為企業(yè)服務(wù)。內(nèi)部審計(jì)外部化最終要走出一條“從內(nèi)到外—從外到內(nèi)”的演化路徑，努力將外部優(yōu)勢資源內(nèi)部化，進(jìn)而提升整個企業(yè)自身的經(jīng)營管理和控制能力。

[1]王光遠(yuǎn).關(guān)于內(nèi)部管理審計(jì)的外部化問題[J].財(cái)會月刊，2002.4.

[2]隋英鵬.內(nèi)部審計(jì)外部化及其爭論[J].中國注冊會計(jì)師，2001.5.

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