企業(yè)所得稅預(yù)繳稅款管理中幾個(gè)問(wèn)題的認(rèn)識(shí)和處理*

□徐飛

(貴州省稅務(wù)干部學(xué)校，貴州 遵義 563000)

納稅人據(jù)實(shí)繳納稅款或者稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)實(shí)征收稅款是稅款征收的基本原則，在企業(yè)所得稅征收管理中，由于企業(yè)的收入和費(fèi)用列支要到企業(yè)的一個(gè)會(huì)計(jì)年度結(jié)束后才能準(zhǔn)確計(jì)算出來(lái)，無(wú)論是按月征收還是按季征收，都存在不能準(zhǔn)確計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的問(wèn)題，據(jù)實(shí)征收無(wú)法實(shí)現(xiàn)。于是企業(yè)所得稅采取“按年計(jì)算，分期預(yù)繳，年終匯算清繳”的辦法征收，分月(季)預(yù)繳是為了保證稅款均衡入庫(kù)的一種手段，預(yù)繳稅款管理是企業(yè)所得稅征收管理的基礎(chǔ)性工作。本文對(duì)企業(yè)所得稅預(yù)繳稅款管理中應(yīng)當(dāng)注意的問(wèn)題作一梳理，以利于加強(qiáng)企業(yè)所得稅稅款預(yù)繳管理工作。

一 預(yù)繳稅款是納稅人的法定義務(wù)

企業(yè)所得稅征收管理中，納稅人按月(季)預(yù)繳稅款是一種什么性質(zhì)的行為，本文兩種財(cái)政理論為依據(jù)予以說(shuō)明。在傳統(tǒng)的國(guó)家分配論前提下，稅收是以實(shí)現(xiàn)國(guó)家職能為目的，以國(guó)家為主體的分配活動(dòng)，過(guò)度強(qiáng)調(diào)稅收的“政權(quán)依據(jù)”以及“強(qiáng)制性”、“無(wú)償性”導(dǎo)致稅收活動(dòng)中納稅人與國(guó)家及稅收征管職能部門法律地位的極度不平等。對(duì)于企業(yè)所得稅征收，直白地說(shuō)就是:既然企業(yè)的收入和費(fèi)用列支要到企業(yè)的一個(gè)會(huì)計(jì)年度結(jié)束后才能準(zhǔn)確計(jì)算出來(lái)，無(wú)論是按月征收還是按季征收，稅務(wù)機(jī)關(guān)(國(guó)家)都存在不能準(zhǔn)確計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，那么就強(qiáng)制性地要求納稅人按月度或者季度預(yù)繳稅款，并且這種要求是以法律形式——企業(yè)所得稅法來(lái)表現(xiàn)的。在稅收契約論前提下，公共物品的提供者和消費(fèi)者之間法律地位是平等的，“國(guó)家作為一個(gè)政治實(shí)體產(chǎn)生以后，人民與國(guó)家間締結(jié)了一個(gè)規(guī)定彼此權(quán)利與義務(wù)的契約，就是憲法，其中有關(guān)稅收的條款可以認(rèn)為是人民與國(guó)家之間的稅收契約”，“憲法意義上的稅收契約在實(shí)踐中也進(jìn)一步演化為具體的稅收法律條款”。對(duì)于企業(yè)所得稅法征收，直白的表述就是:既然納稅人無(wú)法據(jù)實(shí)繳納，國(guó)家也無(wú)法據(jù)實(shí)征收，在雙方合意的基礎(chǔ)上，達(dá)成了“納稅人按月度或者季度預(yù)繳稅款”協(xié)議，并且這種協(xié)議也是以法律形式——企業(yè)所得稅法來(lái)表現(xiàn)的。因此，無(wú)論是在國(guó)家分配論，還是稅收契約論前提下，從國(guó)家的角度看，企業(yè)所得稅納稅人按月度或者季度預(yù)繳稅款應(yīng)當(dāng)是其法定的義務(wù)。

二 預(yù)繳基數(shù)是稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的

根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第一百二十八條第二款的規(guī)定，企業(yè)根據(jù)企業(yè)所得稅法第五十四條規(guī)定分月或者分季預(yù)繳企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照月度或者季度的實(shí)際利潤(rùn)額預(yù)繳，也就是用利潤(rùn)總額－以往年度待彌補(bǔ)虧損－不征稅收入－免稅收入后的余額作為按月度或者季度預(yù)繳企業(yè)所得稅的預(yù)繳基數(shù);如果按照月度或者季度的實(shí)際利潤(rùn)額預(yù)繳有困難的，可以按照上一納稅年度應(yīng)納稅所得額的月度或者季度平均額，或者按照經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的其他方法來(lái)確定預(yù)繳基數(shù)。預(yù)繳方法一經(jīng)確定，該納稅年度內(nèi)不得隨意變更。

可以肯定的是，無(wú)論是按實(shí)際利潤(rùn)額，還是按照上一納稅年度應(yīng)納稅所得額的月度或者季度平均額，或者按照經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的其他方法確定的預(yù)繳基數(shù)，都是稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的。明確這一點(diǎn)，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)今后在預(yù)繳稅款管理中，針對(duì)納稅人在稅款預(yù)繳時(shí)的作為和不作為行為的定性處理是非常關(guān)鍵的。

三 稅款預(yù)繳時(shí)的作為和不作為行為的定性處理

(一)作為行為

企業(yè)所得稅納稅人依法按月度或者季度預(yù)繳了稅款，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)年終匯算清繳，可能有三種結(jié)果，即預(yù)繳稅款數(shù)額大于、等于或者小于應(yīng)納稅款數(shù)額。對(duì)于三種結(jié)果的處理是:1、當(dāng)預(yù)繳稅款數(shù)額大于應(yīng)納稅款數(shù)額時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)欠稅管理工作的通知》的要求，堅(jiān)持以欠抵退，凡納稅人既有應(yīng)退稅款又有欠稅的，一律先將欠稅和滯納金抵頂應(yīng)退稅款和應(yīng)退利息，抵頂后還有應(yīng)退余額的才予以辦理退稅。當(dāng)然稅務(wù)機(jī)關(guān)在退稅時(shí)是不退息的。2、當(dāng)預(yù)繳稅款數(shù)額等于應(yīng)納稅款數(shù)額時(shí)，這是企業(yè)所得稅預(yù)繳管理工作所追求的最高目標(biāo)，表明了企業(yè)所得稅預(yù)繳管理工作科學(xué)化、精細(xì)化的最高境界。3、當(dāng)預(yù)繳稅款數(shù)額低于應(yīng)納稅款數(shù)額時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)注意兩個(gè)問(wèn)題，一是不能定性為偷稅行為處理。國(guó)家稅務(wù)總局在《關(guān)于在企業(yè)所得稅預(yù)繳中對(duì)偷稅行為如何認(rèn)定問(wèn)題的復(fù)函》(國(guó)稅函【1996】第008號(hào))中明確:企業(yè)的收入和費(fèi)用列支要到企業(yè)的一個(gè)會(huì)計(jì)年度結(jié)束后才能準(zhǔn)確計(jì)算出來(lái)，平時(shí)在預(yù)繳中無(wú)論是采用按納稅期限的實(shí)際數(shù)預(yù)繳，還是按上一年度應(yīng)納稅所得額的一定比例預(yù)繳，或者按其他方法預(yù)繳，都存在不能準(zhǔn)確計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的問(wèn)題。因此，企業(yè)在預(yù)繳中少繳的稅款不應(yīng)作為偷稅處理。當(dāng)然也不能定性為稅款滯納行為，從而追繳稅款，加收滯納金。二是預(yù)繳稅款數(shù)額低于應(yīng)納稅款的數(shù)額不能超過(guò)30%。國(guó)家稅務(wù)總局在《關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)所得稅預(yù)繳工作的通知》(國(guó)稅函[2009]34號(hào))中要求:各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)要處理好企業(yè)所得稅預(yù)繳和匯算清繳稅款入庫(kù)的關(guān)系，原則上各地企業(yè)所得稅年度預(yù)繳稅款占當(dāng)年企業(yè)所得稅入庫(kù)稅款(預(yù)繳數(shù)+匯算清繳數(shù))應(yīng)不少于70%，如果少于70%，稅務(wù)機(jī)關(guān)將面臨征管質(zhì)量檢查被扣分的風(fēng)險(xiǎn)。

總之，只要企業(yè)所得稅納稅人依法按期并按照稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的預(yù)繳基數(shù)預(yù)繳了稅款，經(jīng)過(guò)匯算清繳，無(wú)論是預(yù)繳稅款數(shù)額大于、等于或者小于應(yīng)納稅款數(shù)額，都意味著納稅人完成了自己的法定義務(wù)。

(二)不作為行為

企業(yè)所得稅納稅人未按規(guī)定期限繳納應(yīng)當(dāng)預(yù)繳的稅款，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)送達(dá)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》限期繳納，仍然拒不繳納的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在處理時(shí)應(yīng)當(dāng)注意:1、不能定性偷稅行為。這其間有個(gè)假象可能誤導(dǎo)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于這種行為的定性處理:征管法第六十三條規(guī)定，納稅人經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)，不繳或者少繳稅款的行為是偷稅，表象上，納稅人的行為也表現(xiàn)為經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)，沒有繳納稅款，然而偷稅行為中，納稅人不繳或者少繳的稅款應(yīng)當(dāng)是實(shí)際應(yīng)該繳納的、確切的稅款，預(yù)繳稅款對(duì)于納稅人來(lái)說(shuō)，則是一種不確切的、非實(shí)際應(yīng)當(dāng)繳納的稅款。所以對(duì)于這種行為不能定性偷稅處理，否則我們的企業(yè)所得稅預(yù)繳稅款制度就顯得沒有任何意義了。那么，該怎樣定性處理呢?國(guó)家稅務(wù)總局在《關(guān)于企業(yè)未按期預(yù)繳所得稅加收滯納金問(wèn)題的批復(fù)》(國(guó)稅函發(fā)[1995]593號(hào))中明確:對(duì)納稅人未按規(guī)定的繳庫(kù)期限預(yù)繳所得稅的，應(yīng)視同滯納行為處理，除責(zé)令其限期繳納稅款外，同時(shí)按規(guī)定加收滯納金。2、滯納金的加收。對(duì)于未按照規(guī)定期限繳納應(yīng)當(dāng)預(yù)繳的稅款的滯納金的加收，應(yīng)當(dāng)符合加收滯納金的一般規(guī)定，即納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，應(yīng)當(dāng)從滯納稅款之日起，到實(shí)際繳納之日止，按日加收滯納稅款5/10000的滯納金。理論上說(shuō)，最晚只能加收到次年的5月31日止，因?yàn)榻?jīng)過(guò)匯算清繳，納稅人已經(jīng)結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退稅款，未按照規(guī)定期限預(yù)繳稅款的情形已不存在了。3、稅款的強(qiáng)制執(zhí)行。按月度或者季度預(yù)繳稅款是企業(yè)所得稅納稅人的法定義務(wù)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)限期繳納稅款后，納稅人仍然拒不繳納應(yīng)當(dāng)預(yù)繳的稅款的，與一般意義上的逾期繳納稅款行為無(wú)異，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依照征管法第四十條的規(guī)定，啟動(dòng)稅務(wù)行政強(qiáng)制程序，強(qiáng)制執(zhí)行納稅人的稅款。4、行政處罰。作為企業(yè)所得稅納稅人的法定義務(wù)，如果納稅人不按照規(guī)定期限申報(bào)繳納應(yīng)當(dāng)預(yù)繳的稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照征管法第六十四條第二款“納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款50%以上5倍以下的罰款”的規(guī)定，對(duì)其實(shí)施行政處罰。

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