深化個(gè)人所得稅改革的構(gòu)想

闕紅艷

（九江職業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，江西九江332000）

一、引言

2011年9月1日開始實(shí)施的新個(gè)稅法大幅度減輕了中低收入納稅群體的負(fù)擔(dān)，納稅人數(shù)由約8 400萬人減至現(xiàn)在約2 400萬人。此次改革，算得上是近年來個(gè)稅改革中力度較大的一次。

但是，此次改革只不過涉及了個(gè)人所得稅征收范圍的第一個(gè)類別——工資薪金所得。個(gè)人所得稅的其他征收類別，并沒有進(jìn)入這次調(diào)整范圍。即使是在工資薪金所得的調(diào)整范圍之內(nèi)，除了個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)之外的其他諸如個(gè)人所得稅的稅率結(jié)構(gòu)、有關(guān)個(gè)人所得稅納稅人身份的界定、個(gè)人所得稅的稅率水平等一系列關(guān)系到個(gè)人所得稅改革的重要因素，并沒有隨之變動(dòng)［1］。如果個(gè)稅“調(diào)節(jié)收入狀況”的重點(diǎn)繼續(xù)放在工薪階層，重勞動(dòng)工薪所得，輕財(cái)產(chǎn)資本所得，那么個(gè)稅改革不可能達(dá)到開征的宗旨和目的，個(gè)稅改革還需要做“大手術(shù)”。

二、改革后現(xiàn)行個(gè)人所得稅存在的問題

（一）難以體現(xiàn)公平合理的稅制模式繼續(xù)存在

1.不公正的分類稅制

我國現(xiàn)行的個(gè)人所得稅，實(shí)行的是分類所得稅制，這種稅制模式有利于實(shí)行源頭扣繳，具有計(jì)算簡單，征收管理成本較低的優(yōu)點(diǎn)。但當(dāng)居民收入來源多元化且收入逐步上升時(shí)，采用分類所得稅制就難以對稅收扣繳源頭進(jìn)行控制，不能全面、真實(shí)衡量納稅人的納稅能力和負(fù)擔(dān)能力。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，個(gè)人收入分配格局的不斷變化，采用分類稅制課征個(gè)人所得稅的弊端愈發(fā)明顯：對工資薪金所得、稿酬所得、勞務(wù)報(bào)酬所得等不同來源所得采用按月或按次計(jì)征，年終不匯算清繳的方式，無法全面衡量不同納稅人真正的納稅能力；此外，現(xiàn)行個(gè)稅課征模式將個(gè)人收入分為11類，按不同稅率和方法征稅，也會(huì)造成同等金額的收入因其收入來源不同而出現(xiàn)稅負(fù)不同的結(jié)果，甚至還會(huì)出現(xiàn)勤勞所得交的稅高于非勤勞所得的稅率倒掛現(xiàn)象。

2.課征范圍狹窄

自1990年至2011年，隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷深入發(fā)展，收入的組成結(jié)構(gòu)也在發(fā)生著翻天覆地的變化。個(gè)人收入呈現(xiàn)出復(fù)雜化、多元化的趨勢，個(gè)人所得的組成部分不再局限于11項(xiàng)應(yīng)稅所得的內(nèi)容，資本性所得、財(cái)產(chǎn)繼承所得、股票轉(zhuǎn)讓所得等，逐漸成為普通居民個(gè)人收入的組成部分。除此之外，所得的形式種類繁多，不僅有有價(jià)證券、現(xiàn)金、實(shí)物，還包括獲得的服務(wù)和減少的債務(wù)等。從目前我國實(shí)際情況來看，只將11項(xiàng)所得作為個(gè)稅征稅對象明顯過于狹窄，既不利于國家對個(gè)人收入水平的調(diào)控，也不利于財(cái)政收入目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

3.費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)不合理

首先，體現(xiàn)在個(gè)稅費(fèi)用扣除項(xiàng)目的設(shè)計(jì)上，目前現(xiàn)行的個(gè)稅費(fèi)用扣除項(xiàng)目完全以納稅人個(gè)人的支出為標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行設(shè)計(jì)，既無視我國“傳統(tǒng)文化”中家庭收入負(fù)擔(dān)的情況，更無視納稅人個(gè)人收入需要承擔(dān)整個(gè)家庭負(fù)擔(dān)的現(xiàn)實(shí)。個(gè)稅費(fèi)用扣除設(shè)計(jì)既缺乏個(gè)性化，也沒有考慮納稅人的個(gè)人實(shí)際費(fèi)用負(fù)擔(dān)。調(diào)整后的個(gè)稅稅法在生計(jì)費(fèi)的扣除問題上實(shí)行全國通用的3 500元／月的扣除標(biāo)準(zhǔn)，沒有對不同納稅人的實(shí)際費(fèi)用負(fù)擔(dān)加以考慮，難以體現(xiàn)公平和合理性。隨著人民生活水平的提高，基本住房、醫(yī)療和教育等支出所占比例也在加重。對不同家庭、不同個(gè)人的負(fù)擔(dān)情況，如健康狀況、贍養(yǎng)老人、有無配偶、子女等情況也未在新個(gè)稅稅法扣除項(xiàng)目中加以考慮。

（二）現(xiàn)行稅制模式導(dǎo)致稅收征管困難

1.個(gè)人收入多元化，稅收征管難度大

在我國市場經(jīng)濟(jì)體制中，個(gè)人收入的來源呈現(xiàn)出來源渠道多且復(fù)雜、隱蔽的趨勢。如納稅人的兼職所得、勞務(wù)報(bào)酬和稿酬所得等，這些收入來源廣且分散，不容易被稅務(wù)機(jī)關(guān)所掌握，在現(xiàn)有制度下，征管工作難度較大。另外，還有一部分高收入群體，如明星的出場費(fèi)、知名專家學(xué)者的講座費(fèi)、教師的家教收入等等，這部分個(gè)稅的征收方式大多采用納稅人主動(dòng)申報(bào)繳納和實(shí)行源泉扣繳的方法，稅務(wù)機(jī)關(guān)缺乏必要的稅源監(jiān)控措施和方法，因此難以查清納稅人的實(shí)際收入情況，很容易造成稅款流失。

2.主動(dòng)納稅申報(bào)意識不足，代扣代繳質(zhì)量不高

公民對個(gè)人所得稅法了解程度有限，在取得各項(xiàng)應(yīng)稅收入時(shí)，除付款單位代扣代繳部分外，納稅人對其他收入是否繳稅，如何繳、怎樣繳，還不是很了解。再加上現(xiàn)行稅法只對六種情形下的納稅人必須自行申報(bào)繳納進(jìn)行了規(guī)定，除外之外，并沒有強(qiáng)行規(guī)定，所以主動(dòng)進(jìn)行納稅申報(bào)的個(gè)人比較少。公眾對個(gè)人所得稅的繳納存在僥幸心理，大部分納稅人認(rèn)為，只要自己不去主動(dòng)申報(bào)繳納，稅務(wù)機(jī)關(guān)根本無法知曉實(shí)際情況。而且，即使出現(xiàn)了納稅人主動(dòng)申報(bào)納稅的情況，其納稅申報(bào)的質(zhì)量也有待提高。

對于代扣代繳制度，由于法律對代扣代繳義務(wù)人所承擔(dān)的法律責(zé)任不夠明確，導(dǎo)致部分代扣代繳單位的領(lǐng)導(dǎo)不重視代扣代繳工作，使得一些應(yīng)稅項(xiàng)目的代扣代繳責(zé)任難以落實(shí)，出現(xiàn)了代扣代繳義務(wù)人故意將該扣繳個(gè)人所得稅的收入少計(jì)甚至不計(jì)應(yīng)稅所得的情況。這樣，必然會(huì)造成納稅人之間的稅負(fù)不公平。

（三）稅源監(jiān)控短板，稅源監(jiān)控體系不完備

1.現(xiàn)金交易量大，難以監(jiān)控

由于我國金融機(jī)構(gòu)的個(gè)人信用業(yè)務(wù)欠發(fā)達(dá)，其支付系統(tǒng)不能提供便捷、有效的服務(wù)，也由于我國普通老百姓有著喜好現(xiàn)金交易的傳統(tǒng)習(xí)慣，造成我國經(jīng)濟(jì)生活中充滿了數(shù)量龐大的現(xiàn)金交易，并且現(xiàn)金交易次數(shù)頻繁?，F(xiàn)金交易的后果是交易雙方都沒有留下交易的相關(guān)記錄，容易導(dǎo)致納稅人的個(gè)人收入、支出信息的隱蔽性，不利于監(jiān)管，造成稅務(wù)機(jī)關(guān)很難從納稅人的收支信息中了解掌握其收入情況，從而增加了個(gè)人所得稅的征收管理難度。

2.涉稅信息系統(tǒng)不完備

個(gè)人所得稅的納稅人數(shù)量龐大，其涉稅信息更是難以全面估量。實(shí)行分類與綜合相結(jié)合的個(gè)人所得稅制度，因其需要對納稅人來源于不同種類的收入?yún)R總核定稅款，故對納稅人的涉稅信息將有更高的要求。在涉稅信息的搜集和整理上，工商、稅務(wù)、銀行和海關(guān)等部門雖然在一定程度上實(shí)現(xiàn)了信息聯(lián)網(wǎng)，但基于不同部門利益的考慮，出現(xiàn)了提供本部門信息消極，索取其他部門信息積極的情況，而信息共享的效率又不高，容易形成“信息孤島”，導(dǎo)致納稅人的涉稅信息不完整，嚴(yán)重制約了個(gè)人所得稅制邁向分類與綜合稅制相結(jié)合的改革步伐。

三、完善我國個(gè)人所得稅改革的構(gòu)想

（一）稅制本身的完善

1.轉(zhuǎn)變稅制模式，選擇適合我國國情的混合所得稅制

將個(gè)人所得稅的功能定位與其現(xiàn)行的運(yùn)行情況相對比，不難發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)行的分類所得稅制不能滿足個(gè)稅用來調(diào)節(jié)社會(huì)收入分配差距的需要。理由很簡單，人與人之間的收入差距，是一種綜合而非分項(xiàng)的收入差距，在缺乏綜合收入口徑基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)的調(diào)節(jié)，顯然是不全面的。我們可以在現(xiàn)行分類所得稅制要素保持穩(wěn)定的基礎(chǔ)上，盡快建立初始的“綜合與分類相結(jié)合”的個(gè)人所得稅制度。為了推進(jìn)稅制由分類向綜合與分類型稅制過渡，可以將工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬所得、生產(chǎn)經(jīng)營所得、承包承租所得和財(cái)產(chǎn)租賃所得納入綜合所得項(xiàng)目。將財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、利息、紅利、股息及其他所得納入分類所得項(xiàng)目，仍然按照原來的方法實(shí)行分項(xiàng)征收。這樣既有利于解決征管中稅源流失的問題，又有利于實(shí)現(xiàn)稅收政策的公平，為將來逐步過渡到完全的綜合所得稅制創(chuàng)造必備的條件。

2.拓寬課稅基礎(chǔ)，擴(kuò)大征稅范圍

入行個(gè)人所得稅的課征范圍太過狹窄，僅對列舉項(xiàng)進(jìn)行征收，應(yīng)適時(shí)擴(kuò)展。對于一些個(gè)人的福利收入和從事農(nóng)、林、牧、漁等個(gè)人收入超過扣稅標(biāo)準(zhǔn)的所得應(yīng)列為課征對象。對那些屬于常規(guī)課稅項(xiàng)目的如國債利息，省政府和部委以上單位的獎(jiǎng)勵(lì)，股票轉(zhuǎn)讓等應(yīng)考慮納入個(gè)人所得稅的計(jì)征范圍。目前國際上有三種解決方法：第一是對已經(jīng)征收了所得稅的凈利潤就不再對個(gè)人所得稅進(jìn)行征收；第二種方法是估算稅額減免式；第三種方法是采用低稅率的征收模式。針對目前我國個(gè)人所得稅的征收管理的現(xiàn)實(shí)情況，宜采用第三種方法，個(gè)人在企業(yè)稅后凈利潤分得的股息、紅利所得，在計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)，可以將適用稅率由原來的20%調(diào)低至10%或5%，以減輕個(gè)人因投資所帶來的較高稅收負(fù)擔(dān)。

3.完善個(gè)人所得稅扣除制度，合理確定費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)

我國現(xiàn)行的個(gè)稅費(fèi)用扣除制度采取“一刀切”的模式，沒有考慮納稅人的婚姻狀況、贍養(yǎng)情況等因素，無法體現(xiàn)納稅人的實(shí)際稅負(fù)能力。在改革現(xiàn)有分類稅制模式后，可以對個(gè)稅的費(fèi)用扣除項(xiàng)目與標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行科學(xué)合理的設(shè)計(jì)。具體思路如下：

（1）對于綜合課征所得的費(fèi)用扣除項(xiàng)目應(yīng)該包括兩部分內(nèi)容：第一部分是納稅人為獲取收入而必須支付相應(yīng)費(fèi)用的成本費(fèi)用扣除項(xiàng)目。第二部分是納稅人用來維持本人及家庭成員日常生活開支所必需的生計(jì)費(fèi)用扣除項(xiàng)目。為方便操作建議目前只考慮基礎(chǔ)扣除、配偶扣除、子女扣除、贍養(yǎng)支出和住房扣除等五種生計(jì)扣除［2］。目前我國各地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展并不平衡，為避免操作困難，建議仍暫時(shí)實(shí)行全國統(tǒng)一的生計(jì)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。具體方法是：基礎(chǔ)扣除：每個(gè)納稅人，每人每月按3 500元進(jìn)行生計(jì)扣除；配偶扣除：納稅人的配偶如果達(dá)到國家規(guī)定的法定退休年齡并已退休的，可享受配偶扣除，該項(xiàng)扣除可以參照配偶戶口所在地最低生活保障為標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行扣除；子女撫養(yǎng)費(fèi)扣除：納稅人正在撫養(yǎng)的子女未成年或正在接受正規(guī)全日制教育且已年滿18周歲但未滿25周歲或精神不健全或身體有殘疾而不能參加工作，那么納稅人在繳納個(gè)人所得稅之前可以享受此項(xiàng)扣除［3］。為與我國的基本國策相對應(yīng)，目前只能對一個(gè)子女進(jìn)行扣除，撫養(yǎng)未成年子女扣除標(biāo)準(zhǔn)為納稅人所在地的最低生活保障，子女教育扣除標(biāo)準(zhǔn)為納稅人所在地中小學(xué)和大學(xué)的平均學(xué)費(fèi)及住宿費(fèi)；贍養(yǎng)老人扣除：這里的老人只包括納稅人的父母、外祖父母、祖父母和納稅人配偶的父母，并且這些老人沒有收入或即使有收入也是低于最低生活保障的收入。此項(xiàng)扣除包含老人的基本醫(yī)療費(fèi)和生計(jì)費(fèi)的扣除，個(gè)人醫(yī)療費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)按醫(yī)療保健支出占人均消費(fèi)支出的10%確定，基本生計(jì)費(fèi)扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)按各地最低生活保障水平確定；住房扣除：自我國實(shí)行住房制度改革以后，住房支出已經(jīng)成居民生活中的一項(xiàng)重大開支。因此，應(yīng)當(dāng)允許納稅人的居住性住房貸款的利息或房租在繳納個(gè)人所得稅之前扣除；（2）對于個(gè)人分類課征所得項(xiàng)目，其費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)可繼續(xù)沿用現(xiàn)行稅法的規(guī)定來執(zhí)行。

（二）選擇適合我國國情的申報(bào)方式

1.實(shí)行源泉扣繳和納稅人自行納稅申報(bào)相結(jié)合的征收制度

以家庭為單位計(jì)量和申報(bào)個(gè)稅理論上公平合理，但就目前稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管手段來講，此種征收模式還難以執(zhí)行，而代扣代繳是國際慣用的征收手段，因此，今后相當(dāng)長的時(shí)期內(nèi)我國的個(gè)稅征收仍將采用以代扣代繳為主的納稅申報(bào)方式。為此，需進(jìn)一步完善我國的代扣代繳制度，明確代扣代繳單位的主要負(fù)責(zé)人的義務(wù)及其應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任，并提高征管制度的法律層次，確確實(shí)實(shí)使代扣代繳和自行申報(bào)納稅落到實(shí)處。

隨著個(gè)人收入形式的隱蔽化和收入渠道的多元化，稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人不同來源的收入越來越難以掌握，尤其是在當(dāng)前納稅人主動(dòng)納稅申報(bào)意識不強(qiáng)的前提下，實(shí)行源泉扣繳制度是一項(xiàng)必然選擇。為與分類和綜合相結(jié)合的個(gè)稅征稅模式相適應(yīng)，我國可以繼續(xù)對工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬等所得實(shí)行累進(jìn)扣繳，而對于其他形式的收入可以實(shí)行普遍的比例扣繳。在此基礎(chǔ)上，稅務(wù)機(jī)關(guān)還可以充分利用電視、廣播、報(bào)紙等多種媒體手段進(jìn)行宣傳，增強(qiáng)公民的主動(dòng)納稅申報(bào)意識。

2.實(shí)行納稅人識別號碼制度和納稅登記制度

美國從上世紀(jì)60年代就開始實(shí)行社會(huì)保障號與納稅人識別號相結(jié)合的制度，規(guī)定付給納稅人收入的每一個(gè)付款人在付款前必須事先從納稅人那里獲取該納稅人的社會(huì)保障號，并在付款人要求用相關(guān)成本或費(fèi)用抵扣納稅人收入前，向國內(nèi)收入局報(bào)告。在這種情況下，資金的流動(dòng)就能夠被相關(guān)部門所追蹤。與美國相似，加拿大、意大利、英國、丹麥、瑞典等許多西方國家都有這類似的規(guī)定。

在我國可以考慮利用納稅人的個(gè)人身份證作為識別平臺，將納稅人的所有收入活動(dòng)信息涵蓋其中。納稅人從事各類活動(dòng)都必須使用該代碼才能取得相關(guān)收入，并通過各部門的聯(lián)網(wǎng)機(jī)制最終匯總到稅務(wù)機(jī)關(guān)，實(shí)施納稅人收入信息的“一戶式”動(dòng)態(tài)管理。

（三）建立完備的個(gè)人收入監(jiān)控體系

1.普遍實(shí)行現(xiàn)金交易報(bào)告制度，大力推行非現(xiàn)金結(jié)算

大力推進(jìn)非現(xiàn)金結(jié)算，加強(qiáng)現(xiàn)金交易管理，目前世界上很多國家對大額現(xiàn)金的流通都有著嚴(yán)格的限制。如美國、澳大利亞等國家均建立有覆蓋全社會(huì)不同行業(yè)的廣泛的現(xiàn)金交易報(bào)告制度，企業(yè)和銀行都承擔(dān)著將現(xiàn)金交易情況向政府有關(guān)部門進(jìn)行報(bào)告的義務(wù)。如美、加《銀行保密法案》規(guī)定，客戶進(jìn)行任何超過1萬元的現(xiàn)金交易，都要據(jù)實(shí)填寫一份現(xiàn)金交易報(bào)告，并在15天之內(nèi)將報(bào)告交入國稅局。在這樣嚴(yán)格政策的規(guī)定下，許多發(fā)達(dá)國家的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)90%左右實(shí)行非現(xiàn)金結(jié)算，實(shí)行現(xiàn)金結(jié)算的只有10%左右。

為避免因現(xiàn)金交易造成的稅收流失，我國應(yīng)該借鑒發(fā)達(dá)國家在這方面的成功經(jīng)驗(yàn)，在全社會(huì)廣泛推行現(xiàn)金交易報(bào)告制度。大力推行信用卡的使用，規(guī)定超過一定范圍的支付金額必須實(shí)行轉(zhuǎn)賬結(jié)算，力求將現(xiàn)金結(jié)算控制到最小范圍之內(nèi)。

2.建立聯(lián)網(wǎng)機(jī)制，充分掌握納稅人信息

為充分掌握納稅人的納稅信息，在一些發(fā)達(dá)國家，稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)現(xiàn)了與銀行、海關(guān)和企業(yè)等各種涉及納稅人收入、支出等經(jīng)濟(jì)行為的單位的有關(guān)納稅人信息庫的全面聯(lián)網(wǎng)，以最大限度地掌握發(fā)生在不同納稅人身上的信息。例如，美國的國內(nèi)收入局就裝有一套“貨幣－銀行－企業(yè)”信息系統(tǒng)，該系統(tǒng)內(nèi)存儲(chǔ)著來自不同納稅人的貨幣使用信息，每當(dāng)納稅人進(jìn)行超過1萬美元的現(xiàn)金交易時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)就能通過該系統(tǒng)及時(shí)掌控。除此之外，發(fā)達(dá)國家在納稅信息共享方面取得的成績是與其健全的法律制度密不可分的。例如，一些發(fā)達(dá)國家都通過法律明確規(guī)定了第三方的信息提供義務(wù)，在所有世界經(jīng)合組織國家中，雇主都必須向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)提供相關(guān)資料以證明其對雇傭員工所支付的工資薪金數(shù)額。

我們應(yīng)盡快建立稅務(wù)網(wǎng)絡(luò)實(shí)現(xiàn)與銀行和其他金融機(jī)構(gòu)、企業(yè)、工商、證券、海關(guān)、公安等網(wǎng)絡(luò)的對接。這是最大限度地掌握納稅人必要納稅信息的關(guān)鍵所在，這將在很大程度上解決納稅人個(gè)人收入來源不明的問題。

3.應(yīng)盡快建立稅務(wù)警察制度

在目前隱匿收入的手段不斷增加，居民個(gè)人收入多元化的大背景下，中國應(yīng)盡快建立一套稅務(wù)警察體系，以滿足“綜合與分類相結(jié)合”個(gè)人所得稅制度對稅收征管的新要求。

我國稅務(wù)警察應(yīng)該在管理體制上從屬于稅務(wù)稽查體系。制定《中華人民共和國稅務(wù)稽查法》，其內(nèi)容之一是將稅務(wù)警察從公安部門現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)警察中剝離出來，結(jié)合現(xiàn)有的稅務(wù)稽查隊(duì)伍，使之機(jī)構(gòu)單設(shè)，歸國家稅務(wù)總局直接領(lǐng)導(dǎo)，在業(yè)務(wù)上受國家稅務(wù)總局與公安部雙重指導(dǎo)。與現(xiàn)有的稅務(wù)稽查職權(quán)相配套，我國稅務(wù)警察應(yīng)該兼有警察與行政執(zhí)法兩種職能，應(yīng)賦予其搜查權(quán)、偵查權(quán)和刑事拘留權(quán)等。特別不能缺位的是，在稅務(wù)違法案件調(diào)查中，稅務(wù)警察應(yīng)擁有刑事偵查所具有的職權(quán)和手段［4］。

［1］高培勇.個(gè)人所得稅改革前瞻［J］.中國財(cái)政，2009（6）：12－13.

［2］周全林.從稅收公平角度看我國個(gè)人所得稅制的全面性改革［J］.當(dāng)代財(cái)經(jīng)，2010（11）：32－33.

［3］宋麗穎.淺談個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除項(xiàng)目與標(biāo)準(zhǔn)［J］.稅務(wù)研究，2010（3）：56－57.

［4］社科院.應(yīng)盡快建立稅務(wù)警察制度［EB／OL］.http：／／www.chinaacc.com／new／184＿186＿201106／29gu625005780.shtml.