新舊所得稅會計暫時性差異與時間性差異比較

□文/ 姚伊倫

（浙江財經(jīng)學院會計學院 浙江·杭州）

稅法與企業(yè)會計準則是兩個獨立的專業(yè)領域，雖然存在密切聯(lián)系，但由于各自的目標、服務對象不同，二者之間必然存在一定的差異。納稅人既要按照會計準則的要求進行會計核算，又要嚴格按照稅法的要求計算納稅，要做到這一點，首先必須掌握會計與稅法的差異。在企業(yè)所得稅會計處理上存在永久性差異、時間性差異和暫時性差異。由于永久性差異可以按照稅前會計利潤加減永久性差異就可調(diào)節(jié)為應稅所得，然后按照應稅所得和現(xiàn)行所得稅率計算應交所得稅作為當期所得稅費用和所得稅負債，從所得稅會計處理角度看，會計與稅法差異的調(diào)整僅僅在于計算確定應稅所得階段，在對所得稅的會計賬務處理階段不存在攤提調(diào)整問題。因此本文著重分析新所得稅會計中新出現(xiàn)的極其重要的暫時性差異。

一、時間性差異和暫時性差異的界定

（一）時間性差異。時間性差異，指稅法與會計準則、制度在確認收益、費用或損失時的時間不同而產(chǎn)生的稅前會計利潤與應納稅所得額的差異。時間性差異發(fā)生于某一會計期間，但在以后一期或若干期間內(nèi)能夠轉回。時間性差異主要有以下幾種類型：企業(yè)獲得的某項收益，按照會計準則、制度應當確認為當期收益，但按照稅法規(guī)定需要待以后期間確認為應稅所得；企業(yè)發(fā)生的某項費用或損失，按照企業(yè)會計準則、制度應當確認為當期費用或損失，但按照稅法規(guī)定需待以后期間從應稅所得中扣除；企業(yè)獲得的某項收益，按照會計準則、制度應當于以后期間確認收益，但按照稅法規(guī)定需計入當期應稅所得；企業(yè)發(fā)生的某項費用或損失，按照會計準則、制度應當于以后期間確認為費用或損失，但按照稅法規(guī)定可以從當期應稅所得中扣除。

（二）暫時性差異。暫時性差異，是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額；未作為資產(chǎn)和負債確認的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。按暫時性差異對未來期間應稅金額的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生應稅金額的暫時性差異?？傻挚蹠簳r性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。

二、時間性差異和暫時性差異存在的區(qū)別

（一）理論基礎不同。時間性差異的理論基礎是收入費用觀；暫時性差異的理論基礎是資產(chǎn)負債觀。收入費用觀定義收益，強調(diào)收益是收入與費用的配比，從而注意的是收入或費用在會計和稅法中確認的差異。而新所得稅會計采用的是資產(chǎn)負債觀，資產(chǎn)負債觀通過資產(chǎn)與負債定義收益，認為資產(chǎn)負債表是最重要的財務報表。

收入費用觀下，會計主要關注收益表要素的定義，把收益的確認和計量作為準則規(guī)范的首要內(nèi)容，資產(chǎn)和負債的定義、確認和計量成為收益確定的副產(chǎn)品或過渡產(chǎn)物。收入費用觀要求會計準則制定機構在準則制定過程中，首先考慮與某類交易或事項相關的收入和費用的直接確認與計量。

資產(chǎn)負債觀是指以資產(chǎn)、負債的概念為基礎和核心，定義利潤及其構成要素，企業(yè)中所有存量的變動是其增加經(jīng)營活動成果的最好且唯一的證據(jù)。它把會計看成一種計量資產(chǎn)和負債的手段，其目的是通過定期和經(jīng)常地估價來計量各項資產(chǎn)和負債的價值乃至整個企業(yè)的價值。因此，認為企業(yè)凈資產(chǎn)的保持和增值是衡量企業(yè)的主要指標，并通過資產(chǎn)負債表加以反映，損益表的確定僅是計價過程的一個副產(chǎn)品。資產(chǎn)負債觀以資產(chǎn)負債表為重心，強調(diào)全面收益，收益由凈資產(chǎn)的期初與期末余額之差產(chǎn)生。資產(chǎn)負債觀認為收益的本質(zhì)是某期間凈資產(chǎn)的增加，不考慮交易或非交易，只要引起凈資產(chǎn)變動就確認收益，所有者的投資及對其分配利潤除外。它不主張采用歷史成本，要求資產(chǎn)和負債采用現(xiàn)行價值或公允價值來計量，強調(diào)財務會計理論與實務應當著眼于資產(chǎn)與負債的定義、確認和計量。資產(chǎn)負債觀為經(jīng)濟實質(zhì)提供了最有力的概述。

二者在具體會計處理中的一個顯著差異就是對未實現(xiàn)損益的會計處理：按照資產(chǎn)負債觀，企業(yè)的收益是當期凈資產(chǎn)的凈增長額（不包括業(yè)主投資或派給業(yè)主款造成的凈資產(chǎn)變動），收益的確定不需要考慮實現(xiàn)問題；收入費用觀則直接確認已實現(xiàn)的每筆收入和費用，進而根據(jù)配比原則確定收益。與收入費用觀相比而言，資產(chǎn)負債觀更為注重交易和事項的實質(zhì)，要求首先界定每筆交易或事項發(fā)生后對企業(yè)資產(chǎn)和負債變化的影響，確保了企業(yè)各時點上的資產(chǎn)和負債存量的真實準確，從源頭上理清該交易或事項對企業(yè)財務和經(jīng)營狀況產(chǎn)生的影響及后果，為確定某一期間流量概念的收入和費用提供了可靠的基礎，最終采用一種財務報表使用者易于理解的方式在財務報告中反映這些交易或事項的結果，提供的收益總額信息相關性強；而收入費用觀由于強調(diào)配比原則的運用，因此可以得到收益的明細數(shù)據(jù)。

（二）所得稅會計的核算方法不同。按照我國會計制度的規(guī)定，對時間性差異可以在應付稅款法和納稅影響會計法之間選擇一種方法處理。納稅影響會計法又包括遞延法和損益表債務法。新準則針對暫時性差異，規(guī)定采用資產(chǎn)負債表債務法進行所得稅會計處理。在資產(chǎn)負債表日，對于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，應當根據(jù)稅法規(guī)定，按照預期收回該資產(chǎn)或清償該負債期間的適用稅率計量。適用稅率發(fā)生變化的，應對已確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債進行重新計量，除直接在所有者權益中確認的交易或者事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債以外，應當將其影響數(shù)計入變化當期的所得稅費用。損益表債務法用收入費用觀定義收益，強調(diào)收益是收入與費用的配比結果，從而主要注意的是收入或費用在會計與稅法中確認的時間性差異。而資產(chǎn)負債表債務法依據(jù)資產(chǎn)負債觀定義收益，認為資產(chǎn)負債表是最重要的財務報表，該種觀念可促使對企業(yè)在報告日的財務狀況和未來現(xiàn)金流量作出恰當評價，提高預測的價值，因此主要注意的是會計上確認的資產(chǎn)和負債的賬面價值與按稅法要求確認的計稅基礎之間的暫時性差異。

（三）賬務處理不同。如果時間性差異采用應付稅款法，本期所得稅費用按照本期應稅所得與適用稅率計算的應交所得稅確認。分錄表示則為：

借：所得稅

貸：應交稅金—應交所得稅

在這種處理下，時間性差異產(chǎn)生的影響未來所得稅的金額，在會計報表中不反映為一項負債或一項資產(chǎn)，直接按照應稅所得計算的本期應交所得稅，作為本期的所得稅費用。

如果采用的是納稅影響會計法，又分為遞延法和損益表債務法。在納稅影響會計法下會計科目除了“所得稅”和“應交稅金”外，還設有“遞延稅款”賬戶。遞延稅款賬戶用于核算企業(yè)由于時間性差異造成的稅前會計利潤與應稅所得之間的差異所產(chǎn)生的影響納稅的金額，以及以后各期轉銷的金額。在遞延法下分錄為：

借：所得稅

遞延稅款

貸：應交稅金—應交所得稅

這種方法下，在資產(chǎn)負債表上反映的遞延稅款余額并不代表收款的權利或是付款的義務。遞延稅款的賬面余額是按照產(chǎn)生時間性差異的時期所適用的稅率計算確認，而不是用現(xiàn)行稅率計算確認。在稅率變動或開征新稅時，對遞延稅款賬面余額不做調(diào)整。因此，對于本期發(fā)生的時間性差異影響所得稅的金額，用現(xiàn)行稅率，以前發(fā)生而在本期轉回的用原有稅率。而損益表債務法與遞延法的最大區(qū)別是在稅率變動或開征新稅時，要對遞延稅款賬面余額做調(diào)整，而以前發(fā)生而在本期轉回的仍然采用新稅率。

對于暫時性差異的賬務處理：在資產(chǎn)負債表債務法下，所得稅費用包括本期應交所得稅；本期發(fā)生的應納稅暫時性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅負債或轉回的可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)；本期發(fā)生的可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或轉回的應納稅暫時性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅負債。相應的分錄為：

借：所得稅費用

遞延所得稅資產(chǎn)（可抵扣暫時性差異）

貸：應交稅費—應交所得稅（按應納稅所得額和稅率乘積確定）

遞延所得稅負債（應納稅暫時性差異）

三、兩者的聯(lián)系

（一）差異范圍上的聯(lián)系。新準則引入了暫時性差異概念。暫時性差異并不是完全和時間性差異沒有關系，兩者還存在著相應的聯(lián)系。從范圍上看，暫時性差異比時間性差異的范圍更廣泛，所有的時間性差異都是暫時性差異，但又有一些情況下產(chǎn)生暫時性差異而不產(chǎn)生時間性差異，例如子公司、聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)沒有向母公司分配全部利潤；購買式企業(yè)合并的購買成本，依據(jù)所取得的可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值分配計入這些可辨認資產(chǎn)和負債，而在計稅時不做相應調(diào)整等?？梢?，有些暫時性差異并非都是時間性差異。

（二）在核算思想上的聯(lián)系。在核算思想上，舊所得稅會計采用的是收入費用觀，而新制度采用的是資產(chǎn)負債觀。但不論是舊所得稅會計的收入費用觀，還是新所得稅會計的資產(chǎn)負債觀，兩者最后在報表上的披露還是存在聯(lián)系的。這種聯(lián)系可以體現(xiàn)在以下的等式中：

收入-費用+利得-損失=利潤

期末凈資產(chǎn)-期初凈資產(chǎn)（扣除與投資者有關的事項）=利潤

資產(chǎn)的變動-負債的變動（扣除與投資者有關的事項）=利潤

本年利潤=期末所有者權益-期初所有者權益-接受投資+分配投資

隨著會計計量屬性的不斷發(fā)展，收入費用觀已經(jīng)不大適合會計信息質(zhì)量的要求，因此側重于資產(chǎn)、負債確認和計量的資產(chǎn)負債觀孕育而生，因此收入費用觀和資產(chǎn)負債觀最根本的區(qū)別是源于計量屬性的不同和確認基礎的不同。一旦計量屬性和確認基礎在會計上和稅法上的要求一致，那么不論是收入費用觀還是資產(chǎn)負債觀，兩者就不會出現(xiàn)差異。因此，收入費用觀和資產(chǎn)負債觀也是存在密切聯(lián)系的。

[1]盧曉樺.資產(chǎn)負債觀與所得稅會計的研究[J].財經(jīng)縱橫，2011.9.

[2]黃董良，任坐田.稅務會計[M].浙江人民出版社，2010.2.

[3]朱潔.資產(chǎn)負債觀在所得稅會計中的表現(xiàn)[J].財會研究，2011.18.