國(guó)有控股上市公司內(nèi)部控制的現(xiàn)狀及對(duì)策

金 莉

（湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院 財(cái)務(wù)處，湖北 武漢 430205）

一、我國(guó)國(guó)有控股上市公司內(nèi)部控制的現(xiàn)狀

（一）內(nèi)部控制制度不斷完善

1986年財(cái)政部頒布的《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》首先提出了內(nèi)部控制要求。本法規(guī)的使用范圍比較廣，包括國(guó)家機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體、企業(yè)、事業(yè)單位、個(gè)體工商戶和其他組織等。本法規(guī)提出各單位需要建立健全的內(nèi)部會(huì)計(jì)管理制度、稽核制度、財(cái)產(chǎn)清查制度、財(cái)務(wù)收支審批制度、成本核算制度、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分析制度等。其中內(nèi)部牽制制度，主要包括內(nèi)部牽制制度的原則、組織分工、出納崗位的職責(zé)和限制條件、有關(guān)崗位的職責(zé)和權(quán)限。

1999年10月31日頒布實(shí)施了《會(huì)計(jì)法》，這是我國(guó)第一部體現(xiàn)內(nèi)部控制要求的法律，本法于2000年7月進(jìn)行修訂。它明確要求各單位應(yīng)當(dāng)建立健全的內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度。新會(huì)計(jì)法增加了各單位必須依法設(shè)置會(huì)計(jì)賬簿，并保證真實(shí)、完整；任何單位或個(gè)人不得以任何方式授意、指使、強(qiáng)令會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員偽造、變?cè)鞎?huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿和其他會(huì)計(jì)資料，提供虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告等。

財(cái)政部于2001年6月頒布《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》和《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——貨幣資金（試行）》，它不僅規(guī)范內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，同時(shí)兼顧了與會(huì)計(jì)相關(guān)的管理控制。隨后在2002年12月頒布 《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——銷售與收款（試行）》和《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——采購(gòu)與預(yù)付（試行）》；在2003年10月發(fā)布的《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制——工程項(xiàng)目（試行）》；2003年7月發(fā)布的擔(dān)保、成本費(fèi)用的征求意見(jiàn)稿和11月發(fā)布的對(duì)外投資、預(yù)算的征求意見(jiàn)稿，更進(jìn)一步明確和細(xì)化了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的內(nèi)容。

在2008年6月28日，財(cái)政部、證監(jiān)局、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》；基本規(guī)范自2009年7月1日起現(xiàn)在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)非上市的其他大中型企業(yè)執(zhí)行。新的企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范的體系基礎(chǔ)仍是COSO的內(nèi)部控制框架；基本規(guī)范對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的要求遠(yuǎn)高于企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，使我國(guó)內(nèi)部控制制度不斷完善。

（二）內(nèi)部控制內(nèi)容逐漸系統(tǒng)化

我國(guó)內(nèi)部控制的內(nèi)容逐漸突破企業(yè)管理控制限制，延伸到影響企業(yè)的智力控制。在控制客體上，由對(duì)具體業(yè)務(wù)活動(dòng)的控制、對(duì)一般員工的控制，擴(kuò)展到對(duì)計(jì)劃、戰(zhàn)略的控制，對(duì)管理層、董事會(huì)的控制，超越了會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)，也超越了一般意義上的經(jīng)營(yíng)管理，延伸到審計(jì)委員會(huì)、董事會(huì)以及股東。從控制手段和方法上，由傳統(tǒng)的牽制、核對(duì)、檢查擴(kuò)展到文化、道德、激勵(lì)、學(xué)習(xí)等手段，由消極的控制轉(zhuǎn)向積極的引導(dǎo)。內(nèi)部控制目標(biāo)呈現(xiàn)多元性、層次性。內(nèi)部控制的目標(biāo)由單一化目標(biāo)轉(zhuǎn)化為多重目標(biāo)，由單一主體目標(biāo)轉(zhuǎn)到多個(gè)利益主體（集團(tuán)）目標(biāo)；由底層的業(yè)務(wù)層面的目標(biāo)，擴(kuò)展到業(yè)務(wù)、經(jīng)營(yíng)、戰(zhàn)略等高層目標(biāo)。

（三）金融企業(yè)的內(nèi)部控制高于非金融企業(yè)的內(nèi)部控制

我國(guó)政府與監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)金融機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制建設(shè)非常重視，因?yàn)榻鹑跈C(jī)構(gòu)是高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)主體，加強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制，對(duì)內(nèi)有防范和化解金融風(fēng)險(xiǎn)，維護(hù)良好的金融秩序，促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展起到了很大作用。在我國(guó)金融企業(yè)的內(nèi)部控制高于非金融企業(yè)的內(nèi)部控制。

1997年5月，中國(guó)人民銀行頒布了《加強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則》；2000年中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布了《公開(kāi)發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則》；2001年1月，中國(guó)證監(jiān)會(huì)頒布《證券公司內(nèi)部控制指引》，指出內(nèi)部控制制度的建設(shè)必須涵蓋公司經(jīng)營(yíng)管理的各個(gè)環(huán)節(jié)以及內(nèi)部控制的核心是風(fēng)險(xiǎn)控制；2002年9月，中國(guó)人民銀行又頒布了《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》，指出“商業(yè)銀行內(nèi)部控制應(yīng)該貫徹全面、審慎、有效、獨(dú)立的原則”；并于2004年12月發(fā)布了《商業(yè)銀行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)試行辦法》，提出商業(yè)銀行的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)應(yīng)從充分性、合規(guī)性、有效性和適宜性四個(gè)方面進(jìn)行；2006年1月，保監(jiān)會(huì)頒布了《壽險(xiǎn)公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)辦法（試行）》、《壽險(xiǎn)公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)表——法人機(jī)構(gòu)》和《壽險(xiǎn)公司內(nèi)部控制評(píng)估表——分支機(jī)構(gòu)》并定義了內(nèi)部控制的缺陷：當(dāng)某個(gè)控制的設(shè)計(jì)或運(yùn)行使管理層或公司員工在正常執(zhí)行分配給他們的職責(zé)過(guò)程中，不能及時(shí)預(yù)防或者發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤，即認(rèn)為出現(xiàn)了內(nèi)部控制缺陷，可分為一般的內(nèi)部控制缺陷、重大缺陷和實(shí)質(zhì)性漏洞，其中實(shí)質(zhì)性漏洞最為嚴(yán)重。

二、國(guó)有上市公司內(nèi)部控制的缺陷

（一）公司治理結(jié)構(gòu)不合理

公司治理結(jié)構(gòu)主要指現(xiàn)代公司制企業(yè)在領(lǐng)導(dǎo)、管理、激勵(lì)、約束方面的制度和原則。根據(jù)“利益相關(guān)者治理模式”理論，公司治理結(jié)構(gòu)致力于解決公司高級(jí)管理人員、股東、董事會(huì)和公司其他相關(guān)利益者相互作用產(chǎn)生的諸多特定問(wèn)題，并以雙向的控制關(guān)系來(lái)確定利益相關(guān)者之間在責(zé)、權(quán)、利上的劃分和相互制衡。而在我國(guó)國(guó)有控股上市公司治理結(jié)構(gòu)中存在以下不合理的地方：

1.經(jīng)營(yíng)權(quán)、決策權(quán)重合，董事會(huì)功能弱化

董事會(huì)作為所有這種經(jīng)營(yíng)者之間的重要樞紐，不僅要在形式上獨(dú)立于公司控股股東與內(nèi)部經(jīng)理層，而且要在實(shí)質(zhì)上真正獨(dú)立于公司管理層，這樣才能發(fā)揮其對(duì)內(nèi)部人有效地制約監(jiān)督作用，防止虛假財(cái)務(wù)信息的出現(xiàn)。作為股東與經(jīng)理層之間的橋梁，董事會(huì)必須代替股東監(jiān)督和激勵(lì)企業(yè)管理層。而在我國(guó)，上市公司董事長(zhǎng)與總經(jīng)理經(jīng)常合二為一，經(jīng)營(yíng)權(quán)、決策權(quán)重合，總經(jīng)理取代了董事會(huì)的大部分職權(quán)，被架空的董事會(huì)形同虛設(shè)。

根據(jù)2009年度浙江29家國(guó)有上市公司年報(bào)中內(nèi)部控制評(píng)估的披露情況，可以得知有3家公司的董事長(zhǎng)兼任總經(jīng)理，27家公司總經(jīng)理是公司董事，還有多家副總經(jīng)理或財(cái)務(wù)總監(jiān)是董事會(huì)成員。

根據(jù)《公司法》第115條規(guī)定“公司董事會(huì)可以決定由董事會(huì)成員兼任經(jīng)理”。對(duì)于中小企業(yè)，董事長(zhǎng)兼任總經(jīng)理可以起到節(jié)約成本，快速?zèng)Q策，防止總經(jīng)理濫用職權(quán)為自己謀利等弊端。但是對(duì)于國(guó)有控股上市公司來(lái)說(shuō)，其資產(chǎn)應(yīng)該歸“全民”所有，而“全民”所有正好造成了產(chǎn)權(quán)上的資產(chǎn)權(quán)利及義務(wù)關(guān)系的不明確。另外，實(shí)質(zhì)上是政府擔(dān)當(dāng)著國(guó)有資產(chǎn)所有者的角色，無(wú)論是國(guó)企的董事長(zhǎng)還是總經(jīng)理都是由政府或上級(jí)任命的。正是由于缺乏真正的所有者代表，董事會(huì)不是由所有者選舉出來(lái)的，經(jīng)理層也不是由董事會(huì)選聘出來(lái)，再加上董事會(huì)與管理層重合度過(guò)高就會(huì)導(dǎo)致權(quán)力過(guò)于集中，而絕對(duì)的權(quán)利會(huì)導(dǎo)致絕對(duì)的腐敗。正是這種權(quán)力制衡關(guān)系的失效加之所有者主體虛化使得很多國(guó)有企業(yè)的管理高層在做決策的時(shí)候從自身利益出發(fā)，忽視所有者利益。

2.監(jiān)事會(huì)監(jiān)管力度弱化

根據(jù)《公司法》第118條規(guī)定：“股份有限公司設(shè)監(jiān)事會(huì)，其成員不得少于三人。監(jiān)事會(huì)應(yīng)當(dāng)包括股東代表和適當(dāng)比例的公司職工代表，其中職工代表的比例不得低于三分之一，具體比例由公司章程規(guī)定。監(jiān)事會(huì)中的職工代表由公司職工通過(guò)職工代表大會(huì)、職工大會(huì)或者其他形式民主選舉產(chǎn)生?！北O(jiān)事會(huì)的權(quán)力具體包括：監(jiān)事列席董事會(huì)會(huì)議的權(quán)力、公司財(cái)務(wù)的檢查權(quán)、對(duì)公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的監(jiān)督權(quán)、對(duì)董事和經(jīng)理違規(guī)行為的制止權(quán)及要求其予以糾正權(quán)、召開(kāi)臨時(shí)股東大會(huì)的提議權(quán)及公司章程賦予的其他權(quán)力。

在現(xiàn)實(shí)中，大多數(shù)國(guó)有企業(yè)監(jiān)事會(huì)長(zhǎng)期從事行政管理工作，身份一般為公務(wù)員、工會(huì)主席或黨委成員，大多經(jīng)營(yíng)管理經(jīng)驗(yàn)不足，缺乏法律、財(cái)務(wù)等專業(yè)知識(shí)，這些能力的欠缺會(huì)導(dǎo)致其信息處理加工的不足，影響諸多問(wèn)題的察覺(jué)與判斷。大部分內(nèi)設(shè)監(jiān)事會(huì)的成員多數(shù)是內(nèi)部監(jiān)事，他們的下屬地位自然導(dǎo)致他們?nèi)狈Κ?dú)立性；而外派的監(jiān)事雖然他們的獨(dú)立性強(qiáng)，但是他們往往只能起到事后監(jiān)督得作用，不能起到事中監(jiān)督的作用。

（二）內(nèi)部審計(jì)工作不到位

內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)內(nèi)部控制體系的一個(gè)重要方面，其主要任務(wù)是監(jiān)督本企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是否按照所制定的方針政策和計(jì)劃執(zhí)行，會(huì)計(jì)記錄是否按照國(guó)家頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行，會(huì)計(jì)報(bào)表能否正確反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)，本單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有無(wú)違反國(guó)家財(cái)經(jīng)法紀(jì)等。它在履行審計(jì)職能，監(jiān)督經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理，提高經(jīng)濟(jì)效益等方面發(fā)揮著重要的作用。

對(duì)于國(guó)有控股上市公司來(lái)說(shuō)，基本上都設(shè)立了內(nèi)部審計(jì)部門。但是由于大部分公司的內(nèi)部審計(jì)部門沒(méi)有獨(dú)立于被審計(jì)部門，他們往往是被動(dòng)進(jìn)行內(nèi)部的審計(jì)，而不是主動(dòng)地參與到企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)各個(gè)環(huán)節(jié)，實(shí)施監(jiān)督和控制，所以其作用還難以充分發(fā)揮，尤其是對(duì)管理層的監(jiān)督與控制上，有很大的缺陷。

三、加強(qiáng)國(guó)有控股上市公司內(nèi)部控制的對(duì)策

（一）改善和優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境

企業(yè)管理層及內(nèi)部員工應(yīng)樹(shù)立內(nèi)部控制理念，企業(yè)員工有沒(méi)有內(nèi)部控制觀念，企業(yè)管理層是否重視內(nèi)部控制制度，是一個(gè)企業(yè)內(nèi)部控制制度實(shí)施是否有效的關(guān)鍵，企業(yè)要加強(qiáng)對(duì)企業(yè)員的培訓(xùn)，加強(qiáng)人力資源管理，樹(shù)立良好的企業(yè)文化，不斷改善和優(yōu)化公司內(nèi)部控制環(huán)境。

1.建立現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)

首先，法律應(yīng)嚴(yán)格限制董事會(huì)與管理班子的重合，并將重合度限制在一定的比例以內(nèi)。要強(qiáng)化董事會(huì)的獨(dú)立性，同時(shí)加強(qiáng)董事會(huì)的建設(shè)，在董事會(huì)下分別組建各種專門委員會(huì)，使之成為一個(gè)有能力對(duì)上市公司重大事項(xiàng)進(jìn)行決策，對(duì)管理班子進(jìn)行檢查監(jiān)督，對(duì)全體股東負(fù)責(zé)的機(jī)構(gòu)，使國(guó)有上市公司決策權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)真正分開(kāi)。

2.要科學(xué)選聘監(jiān)事，強(qiáng)化監(jiān)事會(huì)的權(quán)力

目前，我國(guó)國(guó)資監(jiān)管機(jī)構(gòu)在配置監(jiān)事和監(jiān)事會(huì)主席時(shí)，往往注重的是干部的行政級(jí)別、資格和經(jīng)歷。顯然，在相對(duì)封閉的人事圈內(nèi)難以發(fā)揮好中選優(yōu)、優(yōu)勝劣汰的競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制。要真正保證國(guó)有監(jiān)事會(huì)的有效性，建設(shè)高素質(zhì)的專業(yè)化、職業(yè)化和市場(chǎng)化的監(jiān)事隊(duì)伍是基本舉措。同時(shí)，監(jiān)事會(huì)隊(duì)伍的市場(chǎng)化也是保持外派監(jiān)事獨(dú)立性的和強(qiáng)化監(jiān)督權(quán)力的必要條件。同時(shí)能強(qiáng)化監(jiān)事會(huì)的權(quán)力，因?yàn)樵诠蓹?quán)多元化企業(yè)，外派監(jiān)事既要向股東會(huì)負(fù)責(zé)報(bào)告，又要向派出機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)報(bào)告，雙重責(zé)任在一定情況下會(huì)產(chǎn)生沖突，作為公務(wù)員身份的監(jiān)事，是以個(gè)人身份承擔(dān)民事責(zé)任還是以派出單位承擔(dān)民事責(zé)任，這在相關(guān)的法律法規(guī)文件中并沒(méi)有明確說(shuō)明，顯然不利于激勵(lì)約束機(jī)制作用的發(fā)揮。

（二）設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督

設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門，健全內(nèi)部審計(jì)體系，全面加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督力度，為形成獨(dú)立、公正、合規(guī)的內(nèi)部控制環(huán)境提供有力保證。內(nèi)部審計(jì)的相對(duì)獨(dú)立性和公正性決定了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)維護(hù)全體股東的權(quán)益，而不僅僅是少數(shù)大股東的利益，因此隸屬于審計(jì)委員會(huì)領(lǐng)導(dǎo)，獨(dú)立于決策經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)之外，是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的最佳選擇。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)結(jié)合內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督，對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行監(jiān)督檢查，及時(shí)發(fā)現(xiàn)漏洞，提出改進(jìn)意見(jiàn)，積極促進(jìn)我國(guó)國(guó)有控股上市公司治理水平和治理效率的提高。

[1]周琳.新經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下上市公司內(nèi)部控制制度建設(shè)探討[J].財(cái)會(huì)通訊，2010，（17）.

[2]陳文華.企業(yè)內(nèi)部控制制度存在問(wèn)題及對(duì)策[J].金融經(jīng)濟(jì)，2006，（8）.

[3]楊忠智.國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制的現(xiàn)狀與變革對(duì)策[J].中小企業(yè)管理與科技，2010，（8）：69-70.

[4]陳騰.淺談國(guó)有企業(yè)薪酬制度存在的問(wèn)題及其改革[J].現(xiàn)代商業(yè)，2011，（5）：143-143.

[5]羅重輝.國(guó)有控股上市公司內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)[J].遼寧教育出版社，2005.

[6]王珍義.企業(yè)內(nèi)部控制的優(yōu)化與應(yīng)用[J].統(tǒng)計(jì)與決策，2006，（23）.

[7]劉德恒.構(gòu)建國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制框架[J].中國(guó)總會(huì)計(jì)師，2010，（3）：40-44.