關(guān)于《企業(yè)所得稅法》中研發(fā)費(fèi)享受加計(jì)扣除的研究

趙淑慧

（濟(jì)寧耐特食品有限公司,山東 濟(jì)寧 272002）

1 國(guó)家關(guān)于研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的相關(guān)規(guī)定

1.1 《企業(yè)所得稅法》關(guān)于研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的相關(guān)規(guī)定

2008年1月開始實(shí)施的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第三十條規(guī)定：企業(yè)的下列支出，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除，開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用……，該條款體現(xiàn)了國(guó)家從地區(qū)性優(yōu)惠向項(xiàng)目性優(yōu)惠轉(zhuǎn)移。

1.2 《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》關(guān)于研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的相關(guān)規(guī)定

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十五條，企業(yè)所得稅法第三十條第（一）項(xiàng)所稱研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的 150%攤銷。該條款闡述了研究開發(fā)費(fèi)的范圍及加計(jì)扣除的比例，無論是50%加計(jì)扣除，還是150%攤銷，其總額是一致的。

1.3 《企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）》關(guān)于研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的相關(guān)規(guī)定

國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）》的通知（國(guó)稅發(fā)[2008]116號(hào)），該條款詳細(xì)闡述如下這幾方面的內(nèi)容：

（1）明確受益企業(yè)范圍

本辦法適用于財(cái)務(wù)核算健全并能準(zhǔn)確歸集研究開發(fā)費(fèi)用的居民企業(yè)。受益企業(yè)必須同時(shí)具備三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：第一：企業(yè)屬于 “居民企業(yè)”（指依法在中國(guó)境內(nèi)成立，或者依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)；第二：企業(yè)財(cái)務(wù)核算健全；第三：研究開發(fā)費(fèi)用能夠準(zhǔn)確歸集

（2）厘定研發(fā)活動(dòng)范圍

第三、四條款表明該“三新研發(fā)”活動(dòng)必須屬于企業(yè)從事《國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》和國(guó)家發(fā)展改革委員會(huì)等部門公布的《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點(diǎn)領(lǐng)域指南（2007年度）》規(guī)定項(xiàng)目的研究開發(fā)活動(dòng)，

（3）進(jìn)一步明晰8 大費(fèi)用

享受加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用既不同于高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定的研發(fā)費(fèi)用也不同于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的研發(fā)費(fèi)，它主要包括：

①新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)、新工藝規(guī)程制定費(fèi)以及與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的技術(shù)圖書資料費(fèi)、資料翻譯費(fèi)。

②從事研發(fā)活動(dòng)直接消耗的材料、燃料和動(dòng)力費(fèi)用。

③在職直接從事研發(fā)活動(dòng)人員的工資、薪金、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼。

陳宇老師如是說：“卓越的班主任能最大限度地調(diào)動(dòng)學(xué)生自主發(fā)展的能動(dòng)性、對(duì)班級(jí)有著強(qiáng)有力的掌控能力、對(duì)學(xué)生的精神世界產(chǎn)生著持續(xù)的影響?！庇删褚庾R(shí)而作用于言行，這應(yīng)該就是“攻心為上”，也是我注重班主任工作長(zhǎng)期持續(xù)抓思想工作的原則，也就是“立德樹人”為先。

④專門用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備的折舊費(fèi)或租賃費(fèi)。

⑤專門用于研發(fā)活動(dòng)的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用。

⑥專門用于中間試驗(yàn)和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費(fèi)。

⑦）勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場(chǎng)試驗(yàn)費(fèi)。

⑧研發(fā)成果的論證、評(píng)審、驗(yàn)收費(fèi)用。

4、厘定科技項(xiàng)目范圍

2 企業(yè)用足加計(jì)扣除優(yōu)惠的措施

2.1 建立完善的財(cái)務(wù)核算體系

2.1.1、以研發(fā)項(xiàng)目為基礎(chǔ)，正確設(shè)置項(xiàng)目臺(tái)賬和明細(xì)科目

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的有關(guān)規(guī)定，在一個(gè)納稅年度，企業(yè)因研究開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝而發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，可以在企業(yè)管理費(fèi)用中列支。筆者建議在“管理費(fèi)用”一級(jí)科目下，設(shè)置 “研發(fā)費(fèi)用支出”二級(jí)明細(xì)科目，然后按照國(guó)稅發(fā){2008}116號(hào)羅列的8 大可以加計(jì)扣除的費(fèi)用內(nèi)容設(shè)置 “研究人員工資“、”原材料“等三級(jí)明細(xì)科目，財(cái)務(wù)核算盡可能遵循財(cái)務(wù)制度與稅收制度一致原則。

2.1.2、合理歸集各類費(fèi)用支出。

國(guó)稅發(fā){2008}116號(hào)第十四條規(guī)定：企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)各項(xiàng)目的實(shí)際發(fā)生額歸集不準(zhǔn)確、匯總額計(jì)算不準(zhǔn)確的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)調(diào)整其稅前扣除額或加計(jì)扣除額。在現(xiàn)實(shí)操作中，企業(yè)應(yīng)該合理劃分研發(fā)費(fèi)用、一般性管理費(fèi)用和生產(chǎn)成本等。企業(yè)研發(fā)機(jī)構(gòu)發(fā)生的各項(xiàng)開支納入研發(fā)費(fèi)用管理，但同時(shí)承擔(dān)生產(chǎn)任務(wù)的，要合理劃分研發(fā)費(fèi)用與生產(chǎn)費(fèi)用。要謹(jǐn)慎地進(jìn)行會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量與記錄。

2.2 建立研發(fā)機(jī)構(gòu)

116號(hào)文規(guī)定，企業(yè)未設(shè)立專門的研發(fā)機(jī)構(gòu)或企業(yè)研發(fā)機(jī)構(gòu)同時(shí)承擔(dān)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)任務(wù)的，應(yīng)對(duì)研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用分開進(jìn)行核算，準(zhǔn)確、合理地計(jì)算各項(xiàng)研究開發(fā)費(fèi)用支出，對(duì)劃分不清的，不得實(shí)行加計(jì)扣除。因此為避免不必要的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)應(yīng)盡量成立專門的機(jī)構(gòu)，專職的人員、專門的儀器設(shè)備，則可以很明顯地分清可以加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用。

2.3 加強(qiáng)項(xiàng)目管理

研發(fā)項(xiàng)目要有項(xiàng)目提出、項(xiàng)目論證、項(xiàng)目實(shí)施、項(xiàng)目鑒定驗(yàn)收的管理辦法和規(guī)定外，按照116號(hào)文的要求，需要對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行更加精細(xì)的管理，包括：（1）項(xiàng)目進(jìn)行內(nèi)部編號(hào)，（2）嚴(yán)格管理項(xiàng)目材料，（3）對(duì)于委托開發(fā)以及合作開發(fā)，應(yīng)與受托方和合作方研發(fā)人員及財(cái)務(wù)人員的溝通協(xié)調(diào)（4）對(duì)于集團(tuán)公司協(xié)調(diào)多個(gè)子公司實(shí)施重大研發(fā)項(xiàng)目的，前期合同、決算分?jǐn)偡椒ǖ炔牧媳仨汖R全；⑸加強(qiáng)項(xiàng)目的申報(bào)，對(duì)于內(nèi)部立項(xiàng)的項(xiàng)目，要抓緊提報(bào)到科技、經(jīng)貿(mào)、發(fā)改等部門進(jìn)行科技立項(xiàng)。

2.4 及時(shí)備案申報(bào)

年終過后2個(gè)月內(nèi)及時(shí)向稅務(wù)部門進(jìn)行備案，否則將會(huì)產(chǎn)生稅收期限風(fēng)險(xiǎn)。

2.5 正確申報(bào)企業(yè)所得稅年度匯繳報(bào)表

由于稅法規(guī)定符合條件的研發(fā)費(fèi)，除據(jù)實(shí)在稅前扣除外，還可以按實(shí)際發(fā)生額的50%在稅前扣除，企業(yè)實(shí)際進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，按會(huì)計(jì)制度的規(guī)定執(zhí)行，年末進(jìn)行企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)再做納稅調(diào)減。實(shí)際操作中應(yīng)將稅務(wù)師事務(wù)所關(guān)于研發(fā)費(fèi)用所得稅稅前扣除鑒證報(bào)告中的可加計(jì)扣除的數(shù)額填到《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》附表五《稅收優(yōu)惠表》第十行1.開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，由此數(shù)匯總形成附表三《納稅調(diào)增明細(xì)表》第39 行加計(jì)扣除調(diào)減金額，該數(shù)最后自動(dòng)形成主表第20 行加計(jì)扣除的數(shù)額。

3 企業(yè)用足研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的應(yīng)用舉例

3.1 虧損企業(yè)申請(qǐng)加計(jì)扣除

根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，可以用以后五個(gè)年度的所得彌補(bǔ)。加計(jì)扣除可以加大虧損，帶來更大的抵減效應(yīng)。例如，某企業(yè)當(dāng)年研究開發(fā)費(fèi)用支出為300 萬元，未加計(jì)扣除前的虧損額為600 萬元，如果申請(qǐng)享受了加計(jì)扣除優(yōu)惠，則虧損額擴(kuò)大到750 萬元（600＋300×50%），因加計(jì)扣除而增加了150 萬元（300×50%）虧損額。因此，企業(yè)即使正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生虧損，也應(yīng)積極申請(qǐng)加計(jì)扣除.

3.2 疊加使用加計(jì)扣除優(yōu)惠與其他稅收優(yōu)惠政策

企業(yè)所得稅法中除了明確加計(jì)扣除優(yōu)惠政策外，還設(shè)置了高新技術(shù)企業(yè)低稅率優(yōu)惠、加速折舊、技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得減免等其他扶持企業(yè)自主創(chuàng)新、促進(jìn)科技進(jìn)步的稅收優(yōu)惠政策，稅法規(guī)定對(duì)于稅收優(yōu)惠政策存在疊加時(shí)，企業(yè)無需選擇最優(yōu)惠的政策，可以同時(shí)申請(qǐng)享受各類優(yōu)惠政策。某高新技術(shù)企業(yè)當(dāng)年研究開發(fā)費(fèi)用支出為300 萬元，未加計(jì)扣除前的應(yīng)納稅所得額為1000 萬元，應(yīng)納稅額為150 萬元（1000×15%）；如果享受加計(jì)扣除優(yōu)惠，企業(yè)只需繳納所得稅 127.5 萬元［（1000－300×50%）×15%］。因此，企業(yè)為獲取更多的稅收利益，應(yīng)當(dāng)將加計(jì)扣除優(yōu)惠與其他優(yōu)惠政策疊加使用。

3.3 財(cái)政性資金納入征稅收入更有利于企業(yè)享受加計(jì)扣除

《研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除歸集表》要求加計(jì)扣除額要減掉政府撥款及母公司撥入金額，也就是說研發(fā)費(fèi)支出必須是不征稅收入或自有資金。實(shí)踐中證明財(cái)政性資金納入征稅收入更有利于企業(yè)。

例如，企業(yè)取得政府扶持研究開發(fā)的財(cái)政性資金 400萬元，全部用于研究開發(fā)費(fèi)支出，企業(yè)將財(cái)政性資金納入不征稅收入管理，當(dāng)年應(yīng)納稅所得額為1000 萬元。如果企業(yè)將財(cái)政性資金作為征稅收入管理，在增加收入400 萬元的同時(shí)，相應(yīng)地增加扣除400 萬元，則企業(yè)的應(yīng)納稅所得額仍為1000 萬元（1000＋400－400）。但是，由于400 萬元用于研究開發(fā)費(fèi)用的支出可申請(qǐng)加計(jì)扣除，則應(yīng)納稅所得額減為800 萬元（1000＋400－400－400×50%）。相比之下，財(cái)政性資金納入征稅收入更有利于該企業(yè)

3.4 改變企業(yè)所得稅預(yù)繳方法提前享受優(yōu)惠

通常納稅人選擇的預(yù)繳方式按季度的實(shí)際利潤(rùn)額預(yù)繳，而加計(jì)扣除，并不反映在企業(yè)的利潤(rùn)表中，不會(huì)對(duì)利潤(rùn)額產(chǎn)生影響。只有在年度終了匯算清繳時(shí)，通過納稅調(diào)整減少應(yīng)納稅所得額后，企業(yè)才能最終享受加計(jì)扣除優(yōu)惠，這樣會(huì)增加企業(yè)預(yù)繳稅款負(fù)擔(dān)。例如，某企業(yè)年內(nèi)發(fā)生研究開發(fā)費(fèi)用支出2000 萬元（稅率25%），如果及時(shí)享受加計(jì)扣除政策，則預(yù)繳時(shí)可以少繳稅款250 萬元（2000×50%×25%），企業(yè)可以按稅法的要求申請(qǐng)改變稅款預(yù)繳方式，選擇按上一年度應(yīng)納稅所得額的季度平均額預(yù)繳。由于上年已享受了加計(jì)扣除，應(yīng)納稅所得額已經(jīng)下降，按其平均額預(yù)繳，則可以提前享受今年的加計(jì)扣除優(yōu)惠。假設(shè)前例中，上年研究開發(fā)費(fèi)用支出為2500 萬元，兩年其他情況都相同，則按上年平均額預(yù)繳可以少繳稅款312.5 萬元（2500×50%×25%）。因?yàn)槎惙ㄒ?guī)定預(yù)繳方法確定后在該納稅年度內(nèi)不得隨意變更，所以企業(yè)為提前享受加計(jì)扣除優(yōu)惠，可以改變次年預(yù)繳所得稅的方式。

[1].財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006

[2].張慶雪.研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的“敲門磚”.財(cái)會(huì)月刊，2009.4

[3].王學(xué)軍.高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定中研發(fā)費(fèi)用的八大構(gòu)成要素.財(cái)會(huì)月刊，2009.4