內(nèi)部控制審計目標與范圍的矛盾解析

○張欣

（審計署新聞報刊審計局 北京 100052）

一、內(nèi)部控制審計目標與范圍矛盾的產(chǎn)生背景

財政部等五部委于2008年7月聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》將內(nèi)部控制定義為：內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的旨在實現(xiàn)控制目標的過程。內(nèi)部控制的目標是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務報告及相關(guān)信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。該定義下的內(nèi)部控制屬于企業(yè)整體的內(nèi)部控制，從與財務報告的相關(guān)性上可將其分為財務報告內(nèi)部控制和非財務報告內(nèi)部控制兩部分。財務報告內(nèi)部控制，是指企業(yè)為了合理保證財務報告及相關(guān)信息真實完整而設計和運行的內(nèi)部控制，以及用于保護資產(chǎn)安全的內(nèi)部控制中與財務報告可靠性目標相關(guān)的控制；非財務報告內(nèi)部控制，是指除財務報告內(nèi)部控制之外的其他控制，通常是指為了合理保證經(jīng)營的效率效果、遵守法律法規(guī)、實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略而設計和運行的控制，以及用于保護資產(chǎn)安全的內(nèi)部控制中與財務報告可靠性目標無關(guān)的控制。

2010年4月，財政部等五部委再次聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，其中的《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》（以下簡稱《指引》）總則第二條指出：內(nèi)部控制審計，是指會計師事務所接受委托，對特定基準日內(nèi)部控制設計與運行的有效性進行審計?？梢?，《指引》所規(guī)定的內(nèi)部控制審計目標是企業(yè)整體內(nèi)部控制的有效性，注冊會計師要對整體內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，承擔責任。但《指引》總則第四條進一步指出：注冊會計師應當對財務報告內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計意見，并對內(nèi)部控制審計過程中注意到的非財務報告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計報告中增加“非財務報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。這一規(guī)定將注冊會計師的審計范圍縮小到了財務報告內(nèi)部控制和“注意到的非財務報告內(nèi)部控制”。在《指引》所附的各類型審計報告參考格式中，非財務報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段有如下闡述：我們并不對××公司的非財務報告內(nèi)部控制發(fā)表意見或提供保證，本段內(nèi)容不影響對財務報告內(nèi)部控制有效性發(fā)表的審計意見。這樣，注冊會計師對非財務報告內(nèi)部控制不承擔任何責任，注冊會計師的實際審計范圍就僅局限于財務報告內(nèi)部控制。因此，內(nèi)部控制審計目標與范圍存在矛盾，即目標是企業(yè)整體內(nèi)部控制的有效性，而范圍卻只是財務報告內(nèi)部控制。

二、內(nèi)部控制審計目標與范圍矛盾的產(chǎn)生原因

對于矛盾產(chǎn)生的原因，中注協(xié)曾給出過解釋，主要包括以下幾點：一是考慮到注冊會計師的勝任能力，對非財務報告內(nèi)部控制的審計超出了注冊會計師的技能、知識和經(jīng)驗，恐怕難以勝任；二是考慮到成本效益的約束，將審計范圍擴展到企業(yè)整體內(nèi)部控制將大大增加審計成本；三是目前國內(nèi)國際尚未形成對非財務報告內(nèi)部控制有效性進行評價的標準，在判斷上存在較大的主觀因素，結(jié)果缺乏可比性。從中我們可以分析出，沒有將非財務報告內(nèi)部控制納入審計范圍只是當前還存在一些困難，客觀條件還沒有完全具備，實屬“無可奈何”。

但是，將內(nèi)部控制審計的范圍局限于財務報告內(nèi)部控制還是絕不能令人滿意的，最主要的問題在于這與《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》制定和實施的初衷是相悖的?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》在總則第一條中提到：為了加強和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制，提高企業(yè)經(jīng)營管理水平和風險防范能力，促進企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，維護社會主義市場經(jīng)濟秩序和社會公眾利益，制定本規(guī)范。因此，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的制定和實施要達到以下三個層面的目標：一是宏觀層面，完善現(xiàn)代企業(yè)制度，促進我國經(jīng)濟健康運行，走可持續(xù)發(fā)展道路；二是中觀層面，規(guī)范資本市場秩序，保護投資者合法權(quán)益；三是微觀層面，防范企業(yè)經(jīng)營風險，提高企業(yè)管理水平和經(jīng)營效益。上述三個層面的目標具有相同的重要性，都具有重大意義。在這三個層面中，與財務報告內(nèi)部控制聯(lián)系最緊密的是第二個層面，有效的財務報告內(nèi)部控制有利于提高財務信息的質(zhì)量，真實反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的實際情況，從而向資本市場提供更可靠的信息，滿足信息使用者的需求。對于其他兩個層面，非財務報告內(nèi)部控制發(fā)揮的作用會更大一些?！吨敢穼儆凇镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的配套指引，是根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》制定的?！吨敢穼徲嫹秶鷥H限定在財務報告內(nèi)部控制，使其只能在促進企業(yè)財務報告內(nèi)部控制的發(fā)展和完善方面發(fā)揮作用。這種限定僅顧及了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》三個目標中一個目標的實現(xiàn)而忽略了其他兩個目標，正所謂“皮之不存，毛將附焉”，片面的審計范圍與《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的初衷是相悖的，將內(nèi)部控制的審計范圍擴展到企業(yè)整體的內(nèi)部控制勢在必行。

三、解決內(nèi)部控制審計目標與范圍矛盾的思路

1、加快建立企業(yè)整體內(nèi)部控制的評價標準

要將內(nèi)部控制審計的范圍擴展到企業(yè)整體的內(nèi)部控制，當務之急就是要制定企業(yè)整體內(nèi)部控制的評價標準，為注冊會計師對整體內(nèi)部控制發(fā)表審計意見、承擔責任提供依據(jù)?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制配套指引》中包括18項企業(yè)內(nèi)部控制應用指引，分別是組織架構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、社會責任、企業(yè)文化、資金活動、采購業(yè)務、資產(chǎn)管理、銷售業(yè)務、研究與開發(fā)、工程項目、擔保業(yè)務、業(yè)務外包、財務報告、全面預算、合同管理、內(nèi)部信息傳遞、信息系統(tǒng)。上述18個方面的內(nèi)部控制實際上構(gòu)成了企業(yè)整體的內(nèi)部控制，對上述18個方面分別建立相應的內(nèi)部控制評價標準將構(gòu)成企業(yè)整體的內(nèi)部控制評價標準?？梢哉f，目前我國企業(yè)內(nèi)部控制評價標準的整體框架已經(jīng)搭建完成，而且，每一項內(nèi)部控制應用指引都詳細規(guī)定了在對應的方面如何建立有效的內(nèi)部控制和應當關(guān)注的風險，而這些完全可以成為制定評價標準的重要參考。比如，“如何建立”實質(zhì)上就是說明內(nèi)部控制應該達到怎樣的標準，而“關(guān)注的風險”，也就說明內(nèi)部控制可能存在哪些方面的缺陷。有了這些基礎工作，之后就是對具體的內(nèi)部控制標準進行確認和量化的過程。財政部等單位應加大人力、物力等資源的投入，在現(xiàn)有基礎上加快建立完善的企業(yè)內(nèi)部控制評價標準并以法規(guī)的形式頒布，為內(nèi)部控制審計范圍的全面擴展提供支持。

2、提高會計師事務所的人員素質(zhì)，改善人員專業(yè)結(jié)構(gòu)

企業(yè)整體的內(nèi)部控制，涉及到企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營、人事、技術(shù)、質(zhì)量、財務、信息系統(tǒng)等多個方面的控制管理，注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審計要對其進行全面的了解和分析才能出具審計意見，僅憑會計、財務、審計的專業(yè)知識將難以勝任此項業(yè)務，這對注冊會計師的專業(yè)勝任能力提出了更高的要求。因此，會計師事務所應在提高人員素質(zhì)、改善人員專業(yè)結(jié)構(gòu)方面做出努力。首先，會計師事務所要加強對注冊會計師的培訓。一方面，注冊會計師要學習國外開展內(nèi)部控制審計業(yè)務的先進經(jīng)驗，加深對企業(yè)整體內(nèi)部控制審計業(yè)務執(zhí)業(yè)內(nèi)容以及評價標準的掌握。另一方面，注冊會計師要根據(jù)審計范圍擴展方向，充實企業(yè)管理、資產(chǎn)評估、數(shù)理統(tǒng)計等方面的專業(yè)知識，熟悉企業(yè)的各種業(yè)務流程，以提供更為全面的內(nèi)部控制審計專業(yè)化服務。其次，事務所也可有計劃、有步驟地培養(yǎng)和吸收企業(yè)管理、法律和金融、信息技術(shù)等方面的專業(yè)人才加入其執(zhí)業(yè)隊伍，努力使內(nèi)部控制審計人員的專業(yè)結(jié)構(gòu)更加合理，提升整體內(nèi)部控制審計業(yè)務的勝任能力。此外，如果事務所不具備完成某項內(nèi)部控制審計的能力，通過聘請?zhí)囟ǚ矫娴膶＜?，向他們尋求技術(shù)建議，也不失為一條捷徑。

3、有效降低內(nèi)部控制審計成本，提高審計工作效率

成本問題是影響內(nèi)部控制審計實施的重要問題，要切實推行企業(yè)整體的內(nèi)部控制審計，必須有效控制內(nèi)部控制審計成本，提高審計工作效率。首先，在執(zhí)行內(nèi)部控制審計時，應選擇財務報表審計與內(nèi)部控制審計整合的審計方法。在審計實務中，由于內(nèi)部控制審計和財務報表審計內(nèi)容的關(guān)聯(lián)性和審計方法、程序的相似性，兩者實施整合可以縮減交叉的審計程序，避免重復取證，減少注冊會計師的工作量，從而大大降低審計成本，而且兩者的工作成果互為所用也不會降低審計質(zhì)量。其次，大型企業(yè)一般都有自己的內(nèi)部審計機構(gòu)，對企業(yè)內(nèi)部控制的監(jiān)督檢查是內(nèi)部審計的一項重要內(nèi)容，如果注冊會計師經(jīng)過充分了解認為企業(yè)的內(nèi)部審計是充分且有效的，可以盡可能利用內(nèi)部審計的成果，這也是降低審計成本的一項重要途徑。同理，作為企業(yè)來說，可通過自身內(nèi)部控制的完善來減少內(nèi)部控制審計成本，如果企業(yè)按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的要求建立健全自身的內(nèi)部控制體系，使得內(nèi)部控制有效運行，就可以減少事務所審計的控制測試程序，從而降低審計成本。

[1]中華人民共和國財政部等：企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范[M].中國財政經(jīng)濟出版社，2008.

[2]財政部會計司、中注協(xié)：規(guī)范內(nèi)控審計行為、促進內(nèi)控有效實施——財政部會計司、中注協(xié)解讀《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》[J].財務與會計，2010（10）.

[3]財政部等：企業(yè)內(nèi)部控制審計指引（財會〔2010〕11號）[Z].2011.

[4] 王祥：淺議《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》[J].財會通訊，2011（9）.[5]楊志國：關(guān)于《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》制定和實施中的幾個問題[J].財務與會計，2010（10）.

[6]李明輝、張艷：上市公司內(nèi)部控制審計若干問題之探討[J].審計與經(jīng)濟研究，2010（3）.

[7]王美英、鄭小榮：對內(nèi)部控制審計與財務報表審計整合的思考[J].財務與會計，2010（7）.