風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ皆诮?jīng)濟(jì)責(zé)任審計中的運用
2012-08-15 00:46:50安徽日報報業(yè)集團(tuán)監(jiān)察審計室
財會通訊 2012年1期
安徽日報報業(yè)集團(tuán)監(jiān)察審計室 徐 穎
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞且员粚徲媶挝淮嬖诘闹卮箦e報風(fēng)險為導(dǎo)向，對可能引起重大錯報的內(nèi)、外部風(fēng)險因素進(jìn)行評估，以此確定審計范圍和重點的一種審計模式。它以審計風(fēng)險為出發(fā)點，針對不同風(fēng)險因素的程度、狀況，采取相應(yīng)的審計方法，使審計資源向高審計風(fēng)險領(lǐng)域傾斜。在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中，審計風(fēng)險的評估最為重要。將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ竭\用到經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中，不僅有利于提高經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的效率，而且有利于降低審計風(fēng)險，提高審計質(zhì)量。
一、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中運用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降囊饬x
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞窃谫~項審計模式和制度審計模式的基礎(chǔ)上逐漸發(fā)展而來的。這種審計模式的發(fā)展，是審計歷史上的一次重大改革，它改變了傳統(tǒng)審計理念。筆者認(rèn)為在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計領(lǐng)域運用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ揭饬x重大。
（一）外部環(huán)境發(fā)展需要 在科學(xué)技術(shù)逐步發(fā)展和經(jīng)濟(jì)全球化影響日益加深的今天，企業(yè)與企業(yè)之間的競爭變得越來越激烈，這使一些企業(yè)進(jìn)行財務(wù)舞弊的動機(jī)也日益增大。外部環(huán)境的變化使得審計人員逐漸地認(rèn)識到如果將被審計對象所在單位隔離于所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，審計人員就很難有效地了解被審計對象所在單位的業(yè)務(wù)交易、整體績效和基本財務(wù)狀況。而風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ骄褪窃谑袌鼋?jīng)濟(jì)的大環(huán)境下，分析、評價被審計對象所在單位的經(jīng)營風(fēng)險以及生存能力，以此評估重大錯報風(fēng)險，最終達(dá)到降低審計風(fēng)險的目的。鑒于此，引入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ絼菰诒匦小?/p>
（二）規(guī)避審計風(fēng)險需要 在制度審計的模式下，審計人員主要關(guān)注的是內(nèi)部控制系統(tǒng)，容易忽略其他的風(fēng)險要素。如果單位內(nèi)部的管理人員之間串通一氣、整體造假舞弊，就能避開單位的內(nèi)部控制系統(tǒng)，使實施的看似有效的審計程序都無效，最終致使審計失敗。近年來，由于內(nèi)部管理人員聯(lián)合舞弊導(dǎo)致企業(yè)破產(chǎn)的事件日漸增多，這讓投資者、貸款人都承受了巨大的損失，國家的利益也受到影響。在這種情況下，許多國家對這一類事件的判決逐漸傾向于增加審計人員的責(zé)任，這就使審計人員的執(zhí)業(yè)風(fēng)險在加大。為了彌補(bǔ)制度審計模式的這個缺陷，主動規(guī)避和控制審計風(fēng)險，這就需要在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中引入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健?/p>
（三）戰(zhàn)略管理發(fā)展需要 隨著經(jīng)濟(jì)全球化與各國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，現(xiàn)代企業(yè)管理已經(jīng)從過程管理逐漸向戰(zhàn)略管理轉(zhuǎn)變，而戰(zhàn)略管理最重要的理念就是分析企業(yè)所存在的風(fēng)險并找出化解這些風(fēng)險的方法。要想最大限度地減小審計風(fēng)險，首先要從了解企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略出發(fā)，了解企業(yè)基于自身環(huán)境所制定的經(jīng)營目標(biāo)、經(jīng)營范圍和內(nèi)部制度等情況，其次再考慮這些因素對財務(wù)報表各個項目的影響程度，據(jù)此評估重大錯報風(fēng)險。
二、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降倪\用
在運用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ竭M(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計過程中，最關(guān)鍵的就是對風(fēng)險的評估。要結(jié)合被審計對象所在單位的特點，運用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，對被審計對象所在單位進(jìn)行審前調(diào)查、評估風(fēng)險、審計資源配置和內(nèi)控測試等。具體程序與步驟如下：
（一）審計計劃階段 在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较?，整個審計工作要圍繞著風(fēng)險分析進(jìn)行，所以要重視審計計劃階段的工作。
（1）認(rèn)真做好審前調(diào)查。做好審前調(diào)查是控制和降低審計風(fēng)險的重要屏障。首先要了解被審計對象個人的基本信息，其次要了解被審計對象所在單位的基本情況，包括經(jīng)濟(jì)性質(zhì)、管理體制、發(fā)展戰(zhàn)略、經(jīng)營目標(biāo)和經(jīng)營環(huán)境等，此外還要了解與被審計對象所在單位相關(guān)的外部環(huán)境，如行業(yè)狀況、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、法律環(huán)境和宏觀經(jīng)濟(jì)政策等。將以上調(diào)查了解到的情況，運用流程圖、調(diào)查表等方法，分析、測試內(nèi)部控制流程是否完善、準(zhǔn)確以及各個控制點的運行情況。
（2）評估重大錯報風(fēng)險。在審前調(diào)查了解到的信息基礎(chǔ)上，審計人員要能準(zhǔn)確的識別并評估出被審計對象所在單位存在的重大錯報風(fēng)險，并由此判斷出審計的重點。然后再通過查問被審計對象所在單位的有關(guān)人員，查閱有關(guān)報告和文件，查看某一項或幾項控制方法的運用，觀察某一項或幾項交易在財務(wù)系統(tǒng)中的處理程序等審計方法，結(jié)合審計人員自身的職業(yè)判斷力，進(jìn)行分析和評估。最后對識別出的風(fēng)險確定風(fēng)險等級，再根據(jù)風(fēng)險等級的大小按一定次序進(jìn)行排列。對于評估出來的重大錯報風(fēng)險要重點關(guān)注。
（3）編制審計工作計劃。在識別并評估各種風(fēng)險后，要以風(fēng)險為導(dǎo)向，合理地編制審計工作計劃。審計工作計劃要對審計的時間、人員、期限、重點和方法等作出具體的安排，避免使用標(biāo)準(zhǔn)的審計程序或者平均使用審計資源，便于有的放矢的進(jìn)行審計。對于評估出的高風(fēng)險審計領(lǐng)域，要集中優(yōu)勢力量和資源，有針對性地實施審計程序，使審計工作更加突出重點，更具有效性，最大限度的降低審計風(fēng)險，保持較高的審計效率，進(jìn)一步提高審計質(zhì)量。
（二）審計實施階段 這一階段的重點就是對評估出來的重大錯報風(fēng)險實施審計。一般來說，審計實施階段應(yīng)關(guān)注以下幾個方面。
（1）科學(xué)合理地配置資源。在實施經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的過程中，如何合理的配置審計資源是最關(guān)鍵的，這也是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚撗芯康闹攸c?？梢宰尵哂休^高技能、經(jīng)驗豐富的審計人員調(diào)查重要事項，或者充分利用“專家”進(jìn)行審計工作，或者將重要事項的調(diào)查時間延長等。為了將有限的審計資源運用到重點的、風(fēng)險較大的領(lǐng)域，通常采用抽樣分析法，對影響高風(fēng)險等級的因素進(jìn)行抽樣，其中：對具有高靈敏度的因素抽取樣本的45%～60%，對具有中靈敏度的因素抽取樣本的25%～45%，對只具有低靈敏度的因素抽取樣本的10%～20%。
（2）保持謹(jǐn)慎的職業(yè)懷疑。職業(yè)懷疑就是指對審計證據(jù)的批判評價和質(zhì)疑的態(tài)度，它是審計人員保持職業(yè)謹(jǐn)慎的一種體現(xiàn)，審計人員在收集、分析和評價審計證據(jù)時要保持高度的職業(yè)懷疑態(tài)度。因此，在獲取審計證據(jù)時，可以采用各種測試（如評價內(nèi)控制度、工作底稿三級復(fù)核等）的方式，除此以外，還可以將審計范圍延伸到對被審計對象所在單位的基本情況、經(jīng)營環(huán)境等信息的獲取，必要時還可以將審計取證的范圍延伸到單位外部，從其它渠道再收集被審計對象任期內(nèi)的主要業(yè)績和存在問題的資料。
（3）進(jìn)行實質(zhì)性測試。實質(zhì)性測試是指運用觀察、檢查、查詢、監(jiān)盤、計算、函證和分析性復(fù)核等方法，對被審計單位的會計賬簿、會計報表所反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項的真實性、合法性進(jìn)行審計，以得出審計結(jié)論的過程。實質(zhì)性測試是審計實施階段中最重要的一項工作，其目的是為了取得審計人員據(jù)以作出審計結(jié)論的審計證據(jù)。為了彌補(bǔ)被審計單位內(nèi)控缺失和審計人員業(yè)務(wù)能力缺陷帶來的風(fēng)險，要對各類重大事項進(jìn)行實質(zhì)性測試，以獲得有效的審計證據(jù)。不管內(nèi)部控制制度有效與否，對于一些重點賬戶的余額、重要交易事項和重大披露事項都要進(jìn)行詳細(xì)的審計。審計過程中如果發(fā)現(xiàn)審計風(fēng)險增加，審計人員一定要適當(dāng)?shù)卦黾訉嵸|(zhì)性測試的程序，盡量使審計的風(fēng)險控制在可以接受的范圍以內(nèi)。
（4）進(jìn)行控制測試。控制測試是指為了確定被審計對象所在單位的控制政策、程序的設(shè)計和執(zhí)行是否有效而實施的審計程序，以便測試內(nèi)部控制在發(fā)現(xiàn)、防止和糾正認(rèn)定層次發(fā)生重大錯報方面是否有效，最終目的是為了能夠更加準(zhǔn)確地評估出重大錯報風(fēng)險。一是對被審計對象所在單位的管理流程、業(yè)務(wù)流程和項目流程等方面進(jìn)行分析，找出控制措施與存在的風(fēng)險點，并對風(fēng)險等級加以評估。二是對內(nèi)部控制實際執(zhí)行的情況進(jìn)行檢查，主要對控制措施和控制過程的合理性、合規(guī)性以及內(nèi)部控制是否得以實施進(jìn)行檢查。三是運用內(nèi)部控制風(fēng)險測評體系，對現(xiàn)有的控制措施的有效性進(jìn)行評價，最終對內(nèi)部控制制度的有效性、健全性以及對風(fēng)險的監(jiān)控、識別和防范能力進(jìn)行評價。
（5）評估審計風(fēng)險的程序。對于審計風(fēng)險的評估應(yīng)實施如下程序：首先對被審計對象所在單位的內(nèi)部控制制度進(jìn)行評價，確定審計的重點，再運用實質(zhì)性測試獲得一定的審計證據(jù)，并將其詳細(xì)的記錄在工作底稿中；其次對編制的工作底稿要實行三級復(fù)核制度，使審計人員都能按照規(guī)定的程序執(zhí)行審計任務(wù)，避免施行審計程序的隨意性；第三對可能存在重大錯報的審計事項，要盡可能多的收集審計證據(jù)，認(rèn)真調(diào)查了解相關(guān)事項，準(zhǔn)確加以核實，力爭讓審計風(fēng)險降到最低；第四對評估的結(jié)果，還要進(jìn)一步實施復(fù)查、詢問、觀察、函證、重新執(zhí)行、重新計算和分析程序等審計程序。
（三）審計報告階段 審計報告階段的主要工作就是撰寫經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計報告、出具管理建議書等。審計報告能全面反映經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計工作的質(zhì)量與成效，而對被審計對象的評價是審計報告中最關(guān)鍵的部分，它是上級部門對被審計對象任期內(nèi)的工作業(yè)績進(jìn)行考核的重要依據(jù)，所以在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計報告中，對被審計對象評價的客觀性、公正性，是影響整個經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計工作質(zhì)量的重要因素，必須引起高度重視。影響經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計報告的風(fēng)險有很多，如：審計人員未能發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中存在舞弊和錯誤的風(fēng)險、對被審計對象評價過高和成績說的過多的風(fēng)險等。因此，在對被審計對象進(jìn)行審計評價時，一定要客觀謹(jǐn)慎，有針對性地把成績說透，問題講實。在撰寫經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計報告的過程中，要始終將風(fēng)險作為首要考慮的因素，在此基礎(chǔ)上再結(jié)合每個階段風(fēng)險評估、實質(zhì)性測試和控制測試的情況，對被審計對象進(jìn)行客觀公平公正的評價，最終給出恰當(dāng)?shù)膶徲嫿ㄗh及意見，根據(jù)需要可以再出具管理建議書。
三、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中運用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降谋Ｕ洗胧?/h2>
目前，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ皆趯嵺`中的運用還處于初級階段，可操作性的、系統(tǒng)性的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ竭€未形成，將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ竭\用到經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中，要在制度、方法、人才隊伍建設(shè)等方面采取必要的措施，為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降倪\用作出保障。
（一）建立健全審計制度，為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降倪\用提供制度保障 完善的審計制度是推動風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕A(chǔ)。首先要完善操作規(guī)范。進(jìn)一步建立健全經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的操作規(guī)范，明確地將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ揭氲浇?jīng)濟(jì)責(zé)任審計之中，對審計流程、質(zhì)量控制方法、樣本抽查方式等進(jìn)一步細(xì)化，對資源配置、內(nèi)部控制制度、管理人員的評價標(biāo)準(zhǔn)等進(jìn)一步規(guī)范，用制度來提升審計質(zhì)量。其次要深化審計體制改革。由于內(nèi)部審計所處的地位，導(dǎo)致了它所具有的獨立性只是相對的，因此要從深化審計體制改革入手，逐步完善審計機(jī)制建設(shè)，使審計人員在從事經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計時始終保持精神上的獨立。
（二）采用多種分析方法，為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降倪\用提供技術(shù)保障 首先要合理的使用傳統(tǒng)技術(shù)。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ叫枰\用賬項審計模式和制度審計模式所使用的基本方法和各種分析工具，為其提供最基本的技術(shù)支持。如：制定審計計劃階段，為了分析出可能產(chǎn)生風(fēng)險的所有因素，就要使用傳統(tǒng)的收集數(shù)據(jù)、統(tǒng)計分析等方法；審計實施階段，為了核查賬目，則要使用流程圖、抽樣分析、調(diào)查審閱以及核對等方法；審計報告階段，對于收集來的審計證據(jù)，要更多地使用分析、比較、歸納和復(fù)核等方法。其次要充分的使用計算機(jī)審計技術(shù)。要從大量的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)中發(fā)現(xiàn)問題并尋找證據(jù)，離不開計算機(jī)審計技術(shù)的幫助。硬件方面需要在管理信息系統(tǒng)和業(yè)務(wù)處理系統(tǒng)之間設(shè)置一個合理的接口，軟件方面需要設(shè)計出一套以風(fēng)險為導(dǎo)向的審計模型，并建立完整的數(shù)據(jù)庫資料，然后使用計算機(jī)進(jìn)行抽樣統(tǒng)計、分析測試和風(fēng)險評估等，找出風(fēng)險領(lǐng)域并找到風(fēng)險點，實現(xiàn)計算機(jī)審計提高質(zhì)量、提升效率的目標(biāo)。
（三）加強(qiáng)審計隊伍建設(shè)，為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降倪\用提供人才保障 風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降倪\用，一個重要的前提條件是人才的培養(yǎng)和儲備。為適應(yīng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降墓ぷ餍枰?，首先要提高審計人員的素質(zhì)，加強(qiáng)繼續(xù)教育，使審計人員掌握經(jīng)濟(jì)學(xué)、統(tǒng)計學(xué)、管理學(xué)等多學(xué)科知識。在實際工作中，結(jié)合自身的實踐經(jīng)驗，能夠敏銳地判斷出企業(yè)是否具有生存能力、是否具有制定合理的經(jīng)營計劃的能力，再運用各種分析工具對各項財務(wù)指標(biāo)以及非財務(wù)指標(biāo)進(jìn)行綜合分析。其次要增強(qiáng)審計人員的職業(yè)判斷能力，特別是風(fēng)險評估和風(fēng)險控制等方面的能力，使其在執(zhí)行審計任務(wù)時保持高度的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，在實施審計過程中增強(qiáng)對審計工作的使命感和責(zé)任感，始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度，提高發(fā)現(xiàn)重大錯報的概率。
［1］劉世林、方偉明：《經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計理論與實務(wù)》，中國時代經(jīng)濟(jì)出版社2006年版。
［2］汪壽成：《現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛?，大連出版社2009年版。
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