淺談公允價(jià)值在我國的完善與應(yīng)用

劉伊莎

（重慶電子工程職業(yè)學(xué)院，重慶 401331）

1 公允價(jià)值的定義

在財(cái)政部2006年2月15日頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中指出，公允價(jià)值是指市場參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格。2006年9月15日，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）就公允價(jià)值計(jì)量發(fā)布了一項(xiàng)新準(zhǔn)則，即第157號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告（FASB No.157）——公允價(jià)值計(jì)量。在這一準(zhǔn)則中，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)就公允價(jià)值確定了明確的定義，即公允價(jià)值是指市場參與者假設(shè)在計(jì)量日的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)可收到或轉(zhuǎn)讓一項(xiàng)負(fù)債應(yīng)支付的價(jià)格。有序交易是指習(xí)以為常的交易，且該交易不是一項(xiàng)被迫的交易和一項(xiàng)假設(shè)性交易。這與我國對(duì)公允價(jià)值的定義是基本一致。公允價(jià)值具有四個(gè)特征:一是公允價(jià)值是基于決策有用觀而不是時(shí)態(tài)觀；二是強(qiáng)調(diào)公平交易下的公允性，也就是說交易必須是在交易雙方熟悉情況下自愿進(jìn)行；三是除了在強(qiáng)制交易和企業(yè)清算中采用強(qiáng)制價(jià)格外，其他的交易都應(yīng)采用公允價(jià)值；四是公允價(jià)值反映的時(shí)態(tài)價(jià)值是一個(gè)動(dòng)態(tài)價(jià)值而不是一個(gè)靜態(tài)價(jià)值。

無論是以公允價(jià)值的含義看，還是從它所涉及的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則看，我國企業(yè)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本上一致。但是我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用卻沒有達(dá)到國際水平。在我國的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，公允價(jià)值具體應(yīng)用還面臨著諸多問題，為了更好地運(yùn)用公允價(jià)值，使公允價(jià)值在我國的會(huì)計(jì)處理中發(fā)揮更大的作用，財(cái)政部發(fā)布了“公允價(jià)值計(jì)量”具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的征求意見稿。

2 財(cái)政部發(fā)布的“公允價(jià)值計(jì)量”具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿規(guī)避了公允價(jià)值的具體規(guī)定，實(shí)質(zhì)上不“具體”

雖然我國運(yùn)用公允價(jià)值具有許多優(yōu)勢，但是也存在著較多的實(shí)際問題。與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的歷史成本計(jì)量相比，公允價(jià)值能提供更多的經(jīng)營決策信息，但是公允價(jià)值存在不確定性和變動(dòng)性，在實(shí)際運(yùn)用中難以把握。針對(duì)現(xiàn)實(shí)存在的問題，財(cái)政部發(fā)布的“公允價(jià)值計(jì)量”具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿能有效解決這些計(jì)量問題。

2.1 明確了公允價(jià)值計(jì)量的基本要求

在我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)用中，公允價(jià)值計(jì)量估值面臨許多不易確定的價(jià)值估值問題，實(shí)際操作中困難重重。例如，在2006年我國企業(yè)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)需要按照公允價(jià)值估值計(jì)量的 “資產(chǎn)減值”、“金融工具的確認(rèn)和計(jì)量”和“企業(yè)年金基金”三大項(xiàng)目提供了比較具體的計(jì)量操作指南，而對(duì)公允價(jià)值本身并沒有制定具體的準(zhǔn)則。但財(cái)政部發(fā)布的“公允價(jià)值計(jì)量”具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的征求意見稿中的第六條明確規(guī)定:“以公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債可以是單項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債（如一項(xiàng)金融工具或者一項(xiàng)非金融資產(chǎn)），也可以是資產(chǎn)組、負(fù)債組或者資產(chǎn)和負(fù)債的組合。企業(yè)是以單項(xiàng)還是以組合的方式對(duì)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債計(jì)量公允價(jià)值，取決于資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)量單元。計(jì)量單元，是指資產(chǎn)或負(fù)債以單獨(dú)或者組合方式進(jìn)行計(jì)量的最小單位。除本準(zhǔn)則規(guī)定外，資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)量單元應(yīng)由要求或者允許以公允價(jià)值計(jì)量的其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定?！痹诶碚擉w系和具體操作方法中完善公允價(jià)值，為公允價(jià)值在我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中合理有效地運(yùn)用，具有里程碑的意義。

2.2 明確了公允價(jià)值的運(yùn)用環(huán)境

雖然我國市場經(jīng)濟(jì)迅猛發(fā)展，但是由于我國市場經(jīng)濟(jì)起步比較晚，經(jīng)濟(jì)市場化程度本身有待進(jìn)一步完善和提高，同時(shí)非市場化因素的影響仍然存在，經(jīng)濟(jì)市場還會(huì)受到種種非市場因素的制約和影響，我國市場經(jīng)濟(jì)體制狀況必然會(huì)制約公允價(jià)值在我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的運(yùn)用。財(cái)政部最新發(fā)布的“公允價(jià)值計(jì)量”具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的征求意見稿中的第七條、第八條對(duì)企業(yè)應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量所涉及到的主要市場或最有利的市場進(jìn)行了具體的闡述，規(guī)定了公允價(jià)值計(jì)量的具體市場環(huán)境，即:“企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債，應(yīng)當(dāng)假定出售資產(chǎn)或者轉(zhuǎn)移負(fù)債的交易在相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的主要市場進(jìn)行。不存在主要市場的，應(yīng)當(dāng)假定該交易在相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的最有利市場進(jìn)行。所謂主要市場，是指相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債交易量最大和交易活躍程度最高的市場。所謂最有利市場，是指在考慮交易費(fèi)用和運(yùn)輸費(fèi)用后，能夠以最高金額出售相關(guān)資產(chǎn)或者以最低金額轉(zhuǎn)移相關(guān)負(fù)債的市場。”這為企業(yè)在應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債時(shí)，能夠面臨復(fù)雜而又不確定的市場上尋找到適合公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的市場環(huán)境。

2.3 企業(yè)負(fù)債和權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量

在財(cái)政部發(fā)布的公允價(jià)值計(jì)量征求意見稿中對(duì)企業(yè)負(fù)債估值規(guī)定，企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量負(fù)債應(yīng)當(dāng)假定在計(jì)量日將該負(fù)債轉(zhuǎn)移給市場參與者，而且該負(fù)債在轉(zhuǎn)移后繼續(xù)存在，由作為受讓方的市場參與者履行義務(wù)。也就是說企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量自身權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)假定在計(jì)量日將該自身權(quán)益工具轉(zhuǎn)移給市場參與者，而且該自身權(quán)益工具在轉(zhuǎn)移后繼續(xù)存在，并由作為受讓方的市場參與者取得與該工具相關(guān)的權(quán)利，承擔(dān)相應(yīng)的義務(wù)。意見中還確定了作為企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量負(fù)債或自身權(quán)益工具，應(yīng)當(dāng)遵循下列原則。

第一，存在相同或類似負(fù)債或企業(yè)自身權(quán)益工具報(bào)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)以該報(bào)價(jià)為基礎(chǔ)確定負(fù)債或企業(yè)自身權(quán)益工具的公允價(jià)值。

第二，不存在相同或類似負(fù)債或企業(yè)自身權(quán)益工具報(bào)價(jià)但其他方將其作為資產(chǎn)持有的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在計(jì)量日從持有該資產(chǎn)的市場參與者角度，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值確定負(fù)債或自身權(quán)益工具的公允價(jià)值。當(dāng)該資產(chǎn)的某些特征不適用于所計(jì)量負(fù)債或企業(yè)自身權(quán)益工具時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，以調(diào)整后的價(jià)值確定負(fù)債或企業(yè)自身權(quán)益工具的公允價(jià)值。這些特征包括資產(chǎn)的出售受到限制、資產(chǎn)與所計(jì)量負(fù)債或企業(yè)自身權(quán)益工具類似但不相同、資產(chǎn)的計(jì)量單元與負(fù)債或企業(yè)自身權(quán)益工具的計(jì)量單元不完全相同等。

第三，不存在相同或類似負(fù)債或企業(yè)自身權(quán)益工具報(bào)價(jià)并且其他方?jīng)]有將其作為資產(chǎn)持有的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)從承擔(dān)負(fù)債或者發(fā)行權(quán)益工具的市場參與者角度，采用估值技術(shù)確定該負(fù)債或企業(yè)自身權(quán)益工具的公允價(jià)值。

這個(gè)具體準(zhǔn)則從根本上解決了企業(yè)在負(fù)債和企業(yè)自身權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量中存在的不確定性和難以操作性的問題。

雖然財(cái)政部發(fā)布的公允價(jià)值計(jì)量具體準(zhǔn)則征求意見稿，完善了公允價(jià)值計(jì)量估值的理論體系和技術(shù)方法體系，大大提高了公允價(jià)值計(jì)量在我國的可操作性，為公允價(jià)值計(jì)量在我國的應(yīng)用奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。但是，有些地方還需進(jìn)一步完善。

3 對(duì)公允價(jià)值運(yùn)用的建議

雖然公允價(jià)值計(jì)量在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體準(zhǔn)則中得到了進(jìn)一步的明確，解決了公允價(jià)值計(jì)量估值的諸多不確定性因素，但是還要加強(qiáng)監(jiān)管機(jī)制建設(shè)和會(huì)計(jì)從業(yè)人員的水平。

3.1 加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員培訓(xùn)，盡快提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德和業(yè)務(wù)水平

雖然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值計(jì)量明確了具體細(xì)則，提高其可操作性和適用性，但是，公允價(jià)值計(jì)量正確與否完全出于會(huì)計(jì)人員對(duì)市場的判斷和技術(shù)估量。公允價(jià)值的有效運(yùn)用離不開會(huì)計(jì)從業(yè)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和能力，所以應(yīng)該加大力度對(duì)我國會(huì)計(jì)人員開展業(yè)務(wù)培訓(xùn)，盡快提高會(huì)計(jì)從業(yè)人員對(duì)市場的專業(yè)判斷能力或業(yè)務(wù)技術(shù)水平是保證公允價(jià)值在我國合理應(yīng)用的必備條件，也是杜絕或減少會(huì)計(jì)信息失真和公允價(jià)值計(jì)量誤差的重要保障。除此之外，還應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)道德教育，提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)，從根本上消除公允價(jià)值應(yīng)用中敗德行為發(fā)生。

3.2 加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)管力度，防止企業(yè)利用公允價(jià)值操縱利潤

由于公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額可以直接形成企業(yè)利潤，加之公允價(jià)值估量具有較強(qiáng)的主觀性，公允價(jià)值就很容易被人們用作為虛構(gòu)利潤的手段。要杜絕這種現(xiàn)象的發(fā)生，除了要提高會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德素質(zhì)外，必須建立健全完善的會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)制，在企業(yè)的債務(wù)重組、企業(yè)合并等會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)信息披露中，一定要加強(qiáng)監(jiān)督的力度，嚴(yán)防別有用心的人借助公允價(jià)值操縱利潤，確保公允價(jià)值在我國合理運(yùn)用。

3.3 建立健全完善的內(nèi)部控制機(jī)制,合理劃分職責(zé)

企業(yè)應(yīng)結(jié)合我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的公允價(jià)值的具體標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)施細(xì)則，建立切實(shí)可行的公允價(jià)值實(shí)施辦法和管理制度，確保公允價(jià)值計(jì)量的可信性，杜絕企業(yè)借助公允價(jià)值弄虛作假。企業(yè)在對(duì)公允價(jià)值的估量過程中，要加強(qiáng)監(jiān)督，合理劃分職責(zé)，避免某人既是操作員又是監(jiān)督者的現(xiàn)象發(fā)生。加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的事前、事中和事后控制，從根本上消除一切可能利用公允價(jià)值造假、作假的誘因。

綜上所述，盡管公允價(jià)值目前在我國應(yīng)用起來還存在一定的障礙,但是應(yīng)以發(fā)展和戰(zhàn)略的眼光去看待這個(gè)問題，那是因?yàn)閺哪撤N程度上說，公允價(jià)值代表著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展的方向。

[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì).2006企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].北京:中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2006.

[2]黃文敏.公允價(jià)值在我國的運(yùn)用探討[J].交通財(cái)會(huì),2009(7).

[3]鄭素芬.公允價(jià)值計(jì)量屬性應(yīng)用的國際比較[J].北方經(jīng)貿(mào),2009(3).

[4]財(cái)政部“公允價(jià)值計(jì)量”具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的征求意見稿[Z].2012.