執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中存在的問題及對策

■高月管 王 洪

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》是上市公司報(bào)告其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的唯一標(biāo)準(zhǔn)。通過對某上市公司執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的情況進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)主要存在以下幾個方面的問題。

一、會計(jì)基礎(chǔ)與稅務(wù)處理混淆

在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》第一章基本準(zhǔn)則中對會計(jì)基礎(chǔ)做如下描述：企業(yè)會計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)要求：凡是當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入、已經(jīng)發(fā)生的和應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，無論款項(xiàng)是否收付，都應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用，計(jì)入利潤表； 凡是不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已在當(dāng)期收付，也不應(yīng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。

某上市公司當(dāng)年的成本費(fèi)用用次年5月份的發(fā)票入賬。國家稅務(wù)總局2011年第34 號公告文第六條規(guī)定：“關(guān)于企業(yè)提供有效憑證時間問題，企業(yè)當(dāng)年度實(shí)際發(fā)生的相關(guān)成本、費(fèi)用，由于各種原因未能及時取得該成本、費(fèi)用的有效憑證，企業(yè)在預(yù)繳季度所得稅時，可暫按賬面發(fā)生金額進(jìn)行核算。但在匯算清繳時，應(yīng)補(bǔ)充提供該成本、費(fèi)用的有效憑證?！?/p>

根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，對于應(yīng)當(dāng)憑發(fā)票稅前扣除的成本費(fèi)用項(xiàng)目,如企業(yè)當(dāng)年沒有取得發(fā)票,但在次年企業(yè)所得稅匯算清繳前取得發(fā)票,該項(xiàng)成本費(fèi)用可以在其發(fā)生年度稅前扣除，無需納稅調(diào)整。筆者認(rèn)為這個文件的出臺規(guī)范了企業(yè)納稅行為和征管機(jī)關(guān)征稅行為，與權(quán)責(zé)發(fā)生制不發(fā)生沖突。

企業(yè)當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的符合稅法扣除項(xiàng)目規(guī)定的各項(xiàng)成本費(fèi)用支出，應(yīng)取得足以證明該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)確屬已經(jīng)發(fā)生的適當(dāng)憑證，方可在企業(yè)所得稅前扣除。在本年度企業(yè)所得稅匯算期內(nèi)沒有取得有效憑證的，相關(guān)成本費(fèi)用支出不得在當(dāng)期稅前扣除；在以后年度取得該項(xiàng)成本費(fèi)用支出有效憑證的，應(yīng)調(diào)整所屬年度應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額。

二、固定資產(chǎn)準(zhǔn)則與存貨準(zhǔn)則概念混淆

煤炭企業(yè)固定資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)仍執(zhí)行原煤炭部的行業(yè)會計(jì)制度，對單價(jià)在1-50 萬之間礦車等十二種主要材料，企業(yè)在購入時計(jì)入原材料，領(lǐng)用時直接計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用，一方面虛增了當(dāng)期費(fèi)用，另一面極容易形成賬外資產(chǎn)。

存貨區(qū)別于固定資產(chǎn)等非流動資產(chǎn)的最基本特征是企業(yè)持有存貨的最終目的是為了出售，包括可供直接出售的產(chǎn)成品、商品以及需經(jīng)進(jìn)一步加工后出售的原材料。存貨包括原材料、在產(chǎn)品、半成品、產(chǎn)成品、商品、周轉(zhuǎn)材料。其中原材料是指企業(yè)在生產(chǎn)過程中經(jīng)加工改變其形態(tài)或性質(zhì)并構(gòu)成產(chǎn)成品主要實(shí)體的各種原料及主要材料、輔助材料、外購半成品、修理用備件、包裝材料、燃料等。而按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)是指同時具有下列特征的有形資產(chǎn)：為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的；使用壽命超過一個會計(jì)年度（使用壽命，是指企業(yè)使用固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)期間，或者該固定資產(chǎn)所能生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)的數(shù)量）。鑒于此煤炭企業(yè)的傳導(dǎo)設(shè)備電纜、運(yùn)輸皮帶以及作為二類材料4 噸以下的礦車、風(fēng)鉆、電鉆等不符合存貨范圍，應(yīng)列為固定資產(chǎn)。

此外，用專項(xiàng)儲備購置的固定資產(chǎn)未嚴(yán)格按規(guī)定納入固定資產(chǎn)核算，如某礦用專項(xiàng)儲備購建永久排矸廠及某污水處理廠價(jià)值5410 萬元，未按照準(zhǔn)則規(guī)定同時增加固定資產(chǎn)和累計(jì)折舊，形成賬外資產(chǎn)。

三、長期投資核算，不符合準(zhǔn)則要求

2010年某上市公司將支付給某有限公司色連一號井股權(quán)轉(zhuǎn)讓款62519萬元計(jì)入“長期應(yīng)收款”科目（報(bào)表反映在“其他非流動資產(chǎn)”科目）。按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，除企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資以外，以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價(jià)款作為初始投資成本。上述股權(quán)投資溢價(jià)部分應(yīng)在合并報(bào)表中“商譽(yù)”科目反映。新準(zhǔn)則要求比較初始投資成本與投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，其中屬于商譽(yù)的部分，不調(diào)整初始投資成本，對于初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。

四、未按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則披露計(jì)提資產(chǎn)減值損失方法

2010年某公司計(jì)提資產(chǎn)減值損失5184 萬元，其中：壞賬損失1484 萬元、存貨跌價(jià)損失1357 萬元、固定資產(chǎn)減值損失2342 萬元。企業(yè)在會計(jì)報(bào)表附注中僅披露了壞賬損失及存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提方法，未按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定披露固定資產(chǎn)減值損失的計(jì)提方法、公允價(jià)值的確定依據(jù)、資產(chǎn)預(yù)計(jì)的未來現(xiàn)金流量、涵蓋期間和折現(xiàn)率等。

五、未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)

2010年某上市公司計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備2342 萬元，未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，也未披露其原因。按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的所得稅準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時，應(yīng)當(dāng)確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。

資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異的，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。遞延所得稅的確認(rèn)較大程度上依賴專業(yè)判斷，而遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)會影響當(dāng)期的所得稅費(fèi)用，并最終影響當(dāng)期凈利潤的實(shí)現(xiàn)情況。

六、未使用前期差錯更正

2010年某上市公司在“制造費(fèi)用”科目列支2009年及以前年度費(fèi)用7564 萬元，在 “管理費(fèi)用” 科目列支2009年及以前年度費(fèi)用683 萬元。企業(yè)未對上述差錯進(jìn)行追溯調(diào)整，也未說明原因。按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)和前期差錯更正的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。

七、未使用公允價(jià)值計(jì)量

公允價(jià)值和歷史成本是會計(jì)中重要的計(jì)量屬性，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》強(qiáng)調(diào)適度、謹(jǐn)慎引入公允價(jià)值，以體現(xiàn)相關(guān)性的會計(jì)信息質(zhì)量要求。2010年某上市公司計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備2342 萬元，未按規(guī)定確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值。

按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額?？墒栈亟痤~應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

對企業(yè)在執(zhí)行 《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》過程中存在的問題，提出以下建議：

第一，加強(qiáng)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的培訓(xùn)工作，提高會計(jì)人員素質(zhì)。新準(zhǔn)則的一個顯著特征就是賦予會計(jì)人員結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況進(jìn)行職業(yè)判斷的權(quán)利，一方面要求會計(jì)人員轉(zhuǎn)變觀念、更新理念，熟練掌握新準(zhǔn)則的概念框架；另一方面要求會計(jì)人員刻苦鉆研，準(zhǔn)確把握新準(zhǔn)則的精髓和實(shí)質(zhì)。

第二，健全公司治理結(jié)構(gòu)，從內(nèi)部抑制盈余管理。目前，上市公司普遍存在大股東相對集權(quán)，中小股東獨(dú)立于企業(yè)外部的現(xiàn)象?！豆痉ā芬?guī)定各機(jī)構(gòu)之間要起到相互制約的作用，但現(xiàn)時看來，并沒有發(fā)揮作用，董事會、監(jiān)事會形同虛設(shè)，內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴(yán)重。因此，要防范利潤操控，就必須進(jìn)一步完善公司治理結(jié)構(gòu)，真正發(fā)揮股東大會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理之間的相互制約機(jī)制，協(xié)調(diào)運(yùn)轉(zhuǎn)的作用，從內(nèi)部著手，有效地遏制盈余管理的發(fā)生。

第三，進(jìn)一步加大監(jiān)管力度，確保企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則有效實(shí)施。在今后的工作中，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)加強(qiáng)財(cái)政監(jiān)督與證券監(jiān)管、銀行監(jiān)管、保險(xiǎn)監(jiān)管、審計(jì)監(jiān)督、國有資產(chǎn)監(jiān)管等部門的協(xié)調(diào)，形成監(jiān)管合力，嚴(yán)格監(jiān)督檢查新準(zhǔn)則實(shí)施中出現(xiàn)的問題。適時組織區(qū)域?qū)ν惼髽I(yè)進(jìn)行聯(lián)合檢查，統(tǒng)一處理口徑，對于違反《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定的行為，根據(jù)情節(jié)進(jìn)行嚴(yán)厲處罰，絕不手軟。★